淺析個人所得稅綜合所得中特殊事項(xiàng)的具體稅目判定難點(diǎn)——以董事費(fèi)個稅稅目判定為例

淺析個人所得稅綜合所得中特殊事項(xiàng)的具體稅目判定難點(diǎn)——以董事費(fèi)個稅稅目判定為例

　　2023年1月1日，修訂后的《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱“個稅法”)正式實(shí)施。新個稅法的一大變化，即將原來分類征收的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)四類個稅應(yīng)稅所得，整合為一類“綜合所得”，并統(tǒng)一適用同一稅率，即3%-45%超額累進(jìn)稅率。但是實(shí)務(wù)中，并入“綜合所得”的四類所得，仍然具有其不同的適用范圍。同時與個稅法修訂前的大量稅收規(guī)范性文件共同適用過程中，出現(xiàn)了很多執(zhí)行和判定層面的難點(diǎn)。本文以“董事費(fèi)”個人所得稅稅目判定為例，簡要分析綜合所得稅中稅目判定的具體難點(diǎn)以及對后續(xù)稅收政策的建議。

　　一、董事費(fèi)個人所得稅基本規(guī)定及常規(guī)處理

　　董事費(fèi)，一般是指經(jīng)董事會決定支付給董事會成員的合理的勞動報(bào)酬。在個人所得稅角度，董事費(fèi)的個人所得稅稅目的確定需要基于一定的前置條件方可判定。

　　如果董事與企業(yè)實(shí)際簽署了勞動合同，并由企業(yè)支付工資薪金，并在工資薪金基礎(chǔ)上發(fā)放一定金額的董事費(fèi)，則該董事費(fèi)也同時屬于該董事的工資薪金組成部分，按工資薪金性質(zhì)，由該企業(yè)按累積扣除法預(yù)扣預(yù)交個人所得稅，該董事應(yīng)按照個稅法的要求并入綜合所得，按年度匯算清繳。

　　如果董事未與其出任董事的企業(yè)簽訂任何勞動合同，即從稅務(wù)要件角度分析，該董事并不屬于在其出任董事任職、受雇的情形。則根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》(中華人民共和國國務(wù)院令第707號，以下簡稱“個稅法實(shí)施條例”)的相關(guān)精神，以及國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《征收個人所得稅若干問題的規(guī)定》的通知(國稅發(fā)〔1994〕089號，以下簡稱“089號文”)第八條“個人由于擔(dān)任董事職務(wù)所取得的董事費(fèi)收入，屬于勞務(wù)報(bào)酬所得性質(zhì)，按照勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目征收個人所得稅。”之規(guī)定，未與任董事企業(yè)簽訂勞動合同的董事費(fèi)應(yīng)由發(fā)放企業(yè)按“勞務(wù)報(bào)酬”稅目代扣代繳該董事的個人所得稅，該董事應(yīng)按照個稅法的要求并入綜合所得，按年度匯算清繳。

　　二、特殊情形董事費(fèi)的個人所得稅困境

　　常規(guī)處理下，董事會的處理并不復(fù)雜。但是實(shí)務(wù)中，常常出現(xiàn)一種特殊董事費(fèi)情形，在新個稅法出臺后，存在一定的處理難度。

　　案例：甲公司系集團(tuán)總部，乙公司系甲公司控股的A股上市公司，員工張某與甲公司簽署勞動合同，并同時被甲公司排至乙公司出任董事，乙公司未與張某簽署勞動合同，僅由乙公司董事會出具了董事任命函。同時規(guī)定每個季度支付張某5萬元人民幣的董事費(fèi)。

　　按照上述案例所示，我們在分析張某在乙公司取得的董事費(fèi)的稅目環(huán)節(jié)遇到了一定的爭議。從乙公司角度講，其并未與張某簽署勞動合同并構(gòu)成雇傭關(guān)系，僅向其支付董事費(fèi)，則應(yīng)該適用“勞務(wù)報(bào)酬”稅目。然而，根據(jù)《關(guān)于明確個人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》(國稅發(fā)〔2009〕121號，以下簡稱“121號文”)之規(guī)定，089號文第八條規(guī)定的董事費(fèi)按勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目征稅方法，僅適用于個人擔(dān)任公司董事、監(jiān)事，且不在公司任職、受雇的情形。121號文同時明確，個人在公司(包括關(guān)聯(lián)公司)任職、受雇，同時兼任董事、監(jiān)事的，應(yīng)將董事費(fèi)、監(jiān)事費(fèi)與個人工資收入合并，統(tǒng)一按工資、薪金所得項(xiàng)目繳納個人所得稅。

　　這樣規(guī)定的原因，在原個人所得稅法條款項(xiàng)下，主要是基于工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得屬于分類征收事項(xiàng)，且工資、薪金所得適用超額累進(jìn)稅率，而勞務(wù)報(bào)酬適用20%、30%、40%分級固定稅率，基于此前分類征收的個人所得稅征管模式，如果將同一員工的工資在關(guān)聯(lián)公司間通過工資、薪金和董事費(fèi)勞務(wù)的方式進(jìn)行拆分，就有可能造成員工個人所得稅的少繳，從而引發(fā)稅收不公平和國家稅款的流失。因此，前述案例中，張某由于在甲公司受雇同時在乙公司任董事，按照121號文的精神，其董事費(fèi)收入理論上應(yīng)按照工資、薪金所得項(xiàng)目繳納個人所得稅，同時次年匯總申報(bào)環(huán)節(jié)，需要主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)其“兩處取酬”的實(shí)際情況，并計(jì)算補(bǔ)交個人所得稅。

　　但是，新個稅法實(shí)施后，勞務(wù)報(bào)酬與工資、薪金已經(jīng)統(tǒng)一為“綜合所得”，適用相同的超額累進(jìn)稅率，那么，新個稅法下，關(guān)聯(lián)企業(yè)間派駐董事，任職企業(yè)向其發(fā)放的董事費(fèi)應(yīng)適用何種稅目就引發(fā)了新問題。

　　一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該按照勞務(wù)報(bào)酬代扣代繳個人所得稅，原因有三：一是如前所述的勞務(wù)報(bào)酬已經(jīng)與工資、薪金統(tǒng)一為“綜合所得”，適用稅率相同;二是由于聘任董事的企業(yè)在發(fā)放董事費(fèi)的同時，由于沒有勞動合同關(guān)系，并不會同時為董事計(jì)算繳納三險(xiǎn)一金等保險(xiǎn)費(fèi)用，從相關(guān)數(shù)據(jù)邏輯角度容易出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn);三是如果按照121號文的精神按工資、薪金為其扣繳個人所得稅，那么在新個稅法下采取“累積扣除法”，每個月均需為董事扣減5000元的基本減除費(fèi)用，必將造成該董事年終匯算清繳環(huán)節(jié)產(chǎn)生應(yīng)補(bǔ)稅額，從而增加征納雙方的管理成本。

　　但也有另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于張某是基于甲乙公司雙方關(guān)聯(lián)關(guān)系才出任乙公司的董事，則從收入性質(zhì)分析，其董事費(fèi)收入仍然屬于甲公司及其集團(tuán)支付給張某的工資、薪金性報(bào)酬，且121號文并未失效，故應(yīng)該按照121號文的規(guī)定，按照工資、薪金稅目履行預(yù)扣預(yù)繳義務(wù);此外，如果乙公司按照勞務(wù)報(bào)酬為張某的董事費(fèi)代扣代繳個人所得稅，則會產(chǎn)生20%免稅收入，也會造成張某在不同申報(bào)方式下個人所得稅稅基的差異。

　　三、難點(diǎn)判定的思考及建議

　　筆者認(rèn)為，上述兩個觀點(diǎn)都有一定的理由和依據(jù)，在新個稅法實(shí)施后，包括年終一次性獎金、股權(quán)激勵在內(nèi)的一系列個人所得稅問題都受到了稅制原理層面的挑戰(zhàn)，從而促使政策制定部門發(fā)布了一系列過渡期政策或針對性的文件進(jìn)行解釋和過渡調(diào)整。因此，針對上述關(guān)聯(lián)企業(yè)員工的董事費(fèi)事項(xiàng)，筆者有以下思考和建議：

　　一是前述兩種觀點(diǎn)都存在一定的瑕疵，針對觀點(diǎn)一，最大的困境在于其與121號文件的精神不匹配，且121號文件尚未失效，同時對于乙公司而言，張某如按照勞務(wù)報(bào)酬取得董事費(fèi)收入，還需要由張某向乙公司出具增值稅發(fā)票，以供乙公司在企業(yè)所得稅前列支;針對觀點(diǎn)二，則其主要的難點(diǎn)包括但不限于匯算清繳退稅、申報(bào)數(shù)據(jù)比對邏輯不符容易發(fā)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)等實(shí)際執(zhí)行層面的困境。

　　二是從合規(guī)層面分析，筆者認(rèn)為最可行的方案是甲、乙公司就派駐張某任職董事事項(xiàng)簽署“商務(wù)輔助服務(wù)”業(yè)務(wù)合同，乙公司將實(shí)際應(yīng)付的董事費(fèi)金額支付給甲公司，甲公司基于商務(wù)輔助服務(wù)合同及派駐董事的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，向乙公司開具等額合規(guī)的增值稅發(fā)票;同時，甲公司將對應(yīng)的董事費(fèi)報(bào)酬，與張某的工資、薪金合并發(fā)放并相應(yīng)的預(yù)扣預(yù)繳張某的工資、薪金個人所得稅。這樣的操作方法，使甲公司、乙公司的企業(yè)所得稅及個人所得稅處理，以及張某的個人所得稅扣繳及匯算清繳都實(shí)現(xiàn)了稅法層面的合規(guī)和高效。

　　三是從政策制定層面，亟待更新特定業(yè)務(wù)的適用條款。本文案例中的董事費(fèi)事項(xiàng)，適用人群及企業(yè)并不十分廣泛，但見微知著，部分個人所得稅的具體規(guī)范性文件仍然是基于此前分類征收個人所得稅時期的稅法理論制定的，在新個稅法實(shí)施后，相關(guān)業(yè)務(wù)的處理是否仍應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行此前的稅收規(guī)范性文件，以及對應(yīng)的事項(xiàng)是否應(yīng)該按照新個稅法的征管程序和原理作出相應(yīng)的調(diào)整，期待專家學(xué)者和政策制定部門的進(jìn)一步研討和更新。

　　來源：中匯稅務(wù)師事務(wù)所 作者：孔令文 石巖

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　　2009年9月的解答——

“董事會費(fèi)”和“董事費(fèi)”的區(qū)別是什么?

　　問：在會計(jì)和稅法上均提到"董事會費(fèi)"和"董事費(fèi)"，我對這二個概念不是很清楚，請介紹一下二者的開支范圍、標(biāo)準(zhǔn)以及在財(cái)稅工作處理中要注意的事項(xiàng)。

　　答：董事會費(fèi)和董事費(fèi)是兩種不同的費(fèi)用。董事會費(fèi)是指董事會及其成員為執(zhí)行董事會的職能而開支的費(fèi)用;董事費(fèi)是指董事會決定支付給董事會成員的勞務(wù)報(bào)酬，是一項(xiàng)個人所得。

　　(一)董事會費(fèi)的開支范圍

　　1.董事會的日常開支，包括辦公費(fèi)、外地董事會成員在企業(yè)開會和工作期間的住宿費(fèi)、交通費(fèi)、伙食費(fèi)、郵電費(fèi)和有關(guān)保險(xiǎn)費(fèi)的開支;

　　2.董事會會務(wù)費(fèi)的開支，包括董事會開會和工作期間董事會成員和有關(guān)工作人員的差旅費(fèi)、住宿費(fèi)、伙食費(fèi)以及有關(guān)的必要開支。另外，財(cái)政部規(guī)定："未在外商投資企業(yè)中擔(dān)任實(shí)職的中方董事長、副董事長、董事，在董事會召開期間發(fā)生的差旅費(fèi)、會議費(fèi)、補(bǔ)貼等可在企業(yè)的董事會會費(fèi)中報(bào)銷，除此之外不得在企業(yè)中報(bào)銷任何其他費(fèi)用和領(lǐng)取其他報(bào)酬。"

　　(二)董事會費(fèi)的開支標(biāo)準(zhǔn)

　　1.董事會費(fèi)應(yīng)按實(shí)列支，企業(yè)不得預(yù)提董事會費(fèi);

　　2.企業(yè)董事會應(yīng)指定董事會費(fèi)管理辦法，并報(bào)送當(dāng)?shù)刂鞴茇?cái)政機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)：

　　3.董事會費(fèi)不得支付到個人，必須由董事會領(lǐng)支。

　　(三)董事領(lǐng)取董事費(fèi)的條件

　　1.領(lǐng)取董事費(fèi)的董事必須由選舉產(chǎn)生，并在企業(yè)合同章程中確定的;

　　2.董事領(lǐng)取董事費(fèi)必須由董事會決議認(rèn)可：

　　3.在企業(yè)擔(dān)任高級管理工作的董事會成員，已按企業(yè)的高級人員待遇領(lǐng)取工資，不應(yīng)再領(lǐng)取董事費(fèi);

　　4.在多個關(guān)聯(lián)企業(yè)中任職的董事會成員，領(lǐng)取的董事費(fèi)，應(yīng)按合理標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟礁麝P(guān)聯(lián)企業(yè)，不應(yīng)只在個別企業(yè)中列支費(fèi)用。

　　(四)董事費(fèi)列支的規(guī)定

　　1.事費(fèi)應(yīng)據(jù)實(shí)列支，計(jì)入企業(yè)管理費(fèi)。但以董事會名義支付的招待費(fèi)、禮品費(fèi)以及其他屬于交際應(yīng)酬性質(zhì)的支出，就不得作為董事費(fèi)支出;

　　2.企業(yè)支付的董事費(fèi)，要按"勞務(wù)所得"繳納個人所得稅，由支付企業(yè)代扣代繳。

　　來源：稅屋