2023年4月、6月，國家稅務(wù)總局接連發(fā)出兩項通知，要求各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市稅務(wù)局以及總局駐各地特派員辦事處堅決防止違規(guī)征收“過頭稅費”，并提出了相應(yīng)要求。這兩份文件分別是《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步落實落細(xì)稅費優(yōu)惠政策堅決防止違規(guī)征稅收費的通知》（稅總發(fā)〔2023〕24號）以及《關(guān)于優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式嚴(yán)禁征收“過頭稅費”的通知》（稅總發(fā)〔2023〕29號）。

　　上述兩份文件均要求各地各級稅務(wù)機關(guān)深入貫徹黨中央、國務(wù)院關(guān)于扎實做好“六穩(wěn)”工作、全面落實“六?！比蝿?wù)的決策部署，充分發(fā)揮稅收職能作用，統(tǒng)籌推進(jìn)疫情防控和支持經(jīng)濟社會發(fā)展，堅決防止違規(guī)征稅收費。經(jīng)研究文件精神，結(jié)合2023年上半年涉稅案件情況，我們對上述文件的重要條款進(jìn)行分析，揭示條款規(guī)定的背景，解讀規(guī)定的深層含義，以期為納稅人防范稅務(wù)風(fēng)險提供參考。

　　一、背景：疫情及經(jīng)濟下行導(dǎo)致個別地方稅務(wù)部門執(zhí)法不規(guī)范

　　稅總發(fā)〔2023〕24號文件指出：“受疫情和經(jīng)濟下行影響，今年以來各地稅費收入普遍下滑，財政收支平衡壓力明顯加大，各級稅務(wù)機關(guān)要保持清醒頭腦，堅持依法規(guī)范組織收入原則不動搖，堅決不收‘過頭稅費’，堅決不允許亂收費，堅決不搞大規(guī)模集中清欠、大面積行業(yè)檢查和突擊征稅，堅決禁止采取空轉(zhuǎn)、轉(zhuǎn)引稅款等手段虛增收入。”

　　盡管各地已經(jīng)逐步有序復(fù)產(chǎn)復(fù)工，但是疫情和經(jīng)濟下行的影響非一朝一夕可以消除，并且在國務(wù)院“減稅降費”大政策背景下，今年國家稅收收入產(chǎn)生較大幅度的削減已經(jīng)可以預(yù)見。疫情當(dāng)下，保市場主體、給企業(yè)減負(fù)是國務(wù)院一大決策部署，各地落實情況較好，但仍有個別地方出現(xiàn)違規(guī)行為。2023年6月28日，國務(wù)院辦公廳督查室公布了一個反面案例：河北省衡水市景縣政府及稅務(wù)部門存在不切實際壓稅收任務(wù)、搞稅收排名，集中清繳補繳欠稅，向企業(yè)分解稅收任務(wù)、征收“過頭稅”等違規(guī)問題。

　　例如，景縣稅務(wù)局龍華稅務(wù)分局通過微信群向企業(yè)明確通知“申報5月份增值稅時不要抵扣進(jìn)項稅”。龍華稅務(wù)分局的上述行為違反了稅務(wù)總局、財政部關(guān)于“嚴(yán)禁對企業(yè)該抵扣進(jìn)項稅額的不讓抵扣”等規(guī)定，構(gòu)成征收“過頭稅”。事實上，通過微信群向納稅人下達(dá)稅務(wù)事項通知不僅違背了稅務(wù)機關(guān)的工作要求，更缺乏法律效力。例如最近熱議的，貴州省稅務(wù)局制發(fā)《國家稅務(wù)總局貴州省稅務(wù)局關(guān)于貫徹執(zhí)行優(yōu)化營商環(huán)境“十五條禁令”的通知》（黔稅發(fā)〔2023〕7號）中第七條“禁令”明確“不準(zhǔn)通過微信、短信、電話等方式，下達(dá)應(yīng)通過稅務(wù)事項通知書等正式文書、通知、公告的稅務(wù)事項”。在此提醒納稅人，稅務(wù)事項通知書、稅務(wù)處理、處罰決定書等均應(yīng)當(dāng)按照國家稅務(wù)總局規(guī)定的書面格式作出，稅務(wù)機關(guān)工作人員通過口頭、微信、短信、電話等方式作出的無效（文書的送達(dá)方式可以采取電子送達(dá)）。因此，若納稅人面臨不規(guī)范執(zhí)法，則應(yīng)當(dāng)積極行使法律救濟權(quán)，依法進(jìn)行行政復(fù)議、訴訟。

　　二、禁止大面積行業(yè)檢查：更深層次的原因在制度

　　從歷年稅收征管實踐來看，國家稅務(wù)總局稽查局基本上每年會制定《稅務(wù)稽查重點工作安排》，提出開展行業(yè)和區(qū)域性稅收專項整治。以《2023年稅務(wù)稽查重點工作安排》為例，稅務(wù)總局稽查局針對建筑安裝業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、交通運輸業(yè)、石油石化行業(yè)組織檢查，并開展以下區(qū)域?qū)ｍ椪危阂皇且晕鞑?、安徽等地為重點地區(qū)開展醫(yī)藥醫(yī)療行業(yè)專項整治；二是繼續(xù)在西南地區(qū)開展農(nóng)產(chǎn)品區(qū)域整治；三是以查處黃金票為重點，在廣西、貴州等地開展專項整治；四是針對北京等地新辦商貿(mào)企業(yè)走逃嚴(yán)重的狀況，選擇部分區(qū)域開展虛開專項整治。

　　稅總發(fā)〔2023〕24號和稅總發(fā)〔2023〕29號文件提出，“堅決不搞大規(guī)模集中清欠、大面積行業(yè)檢查和突擊征稅?！辈贿M(jìn)行大面積的行業(yè)檢查，并不意味著各行各業(yè)不存在稅務(wù)爭議、不存在稅收問題。而是因為，行業(yè)檢查能夠“發(fā)現(xiàn)問題”但卻不能真正“解決問題”。

　　第一，部分行業(yè)確實存在稅收問題，但其根源在于稅收制度的不完善。舉例而言，在再生資源回收行業(yè)、運輸行業(yè)，貨物/服務(wù)真正的提供者往往是個體散戶，而此類自然人不愿意向購買方開具增值稅專用發(fā)票，對于收購企業(yè)而言，缺乏合法有效憑證列支成本、抵扣增值稅進(jìn)項，因此承擔(dān)了額外稅負(fù)。從稅法原理而言，成本無法列支違背了所得稅的征收原理；且抵扣鏈條斷裂導(dǎo)致經(jīng)銷者承擔(dān)了生產(chǎn)者的稅負(fù)，違背了增值稅的征收原理。因此，從第三方取得增值稅專用發(fā)票成為行業(yè)較為常見的做法，稅務(wù)機關(guān)對此或認(rèn)定取得不合規(guī)發(fā)票，或更嚴(yán)重的，認(rèn)定為虛開。

　　這些問題在諸多行業(yè)普遍存在，一旦稅務(wù)風(fēng)險集中爆發(fā)，必將影響到整個行業(yè)的發(fā)展。盡管稅務(wù)機關(guān)對個人從稅局代開增值稅專用發(fā)票制定了一系列規(guī)則，但仍無法調(diào)動個人開票的積極性。我們認(rèn)為，解決此問題的關(guān)鍵不在銷貨的個人，而在購貨的企業(yè)。例如，農(nóng)產(chǎn)品收購行業(yè)中，收購者可以自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，按照票面金額與稅法規(guī)定的比例抵扣進(jìn)項，解決了成本憑證、增值稅抵扣憑證的問題，對煤炭行業(yè)、再生資源回收行業(yè)問題的解決有一定參考意義。但是，自開收購發(fā)票又或引發(fā)冒用身份信息虛構(gòu)交易的行為。因此，如何具體設(shè)計抵扣規(guī)則，仍需要政策制定者深思熟慮。

　　第二，實現(xiàn)行業(yè)稅收問題的解決仍需依賴企業(yè)自身。稅務(wù)機關(guān)在發(fā)現(xiàn)問題后，應(yīng)當(dāng)對行業(yè)作出宏觀的政策指引，對企業(yè)作出具體的納稅輔導(dǎo)，從而提高企業(yè)的納稅遵從度，實現(xiàn)整個行業(yè)的健康發(fā)展，從而達(dá)到稅收執(zhí)法效果與社會效果的相統(tǒng)一。

　　三、尊重創(chuàng)新：不專門針對新興業(yè)態(tài)、新型商業(yè)模式開展全面檢查

　　稅總發(fā)〔2023〕29號文件提出，要“主動適應(yīng)新經(jīng)濟不斷發(fā)展的新要求，持續(xù)完善支持電子商務(wù)、‘互聯(lián)網(wǎng)＋’等新興業(yè)態(tài)發(fā)展的稅收政策體系和管理服務(wù)措施……堅持包容審慎的原則，不得專門針對某一新興業(yè)態(tài)、新型商業(yè)模式，組織開展全面風(fēng)險應(yīng)對和稅務(wù)檢查”。

　　隨著《民法典》的出臺，經(jīng)濟主體進(jìn)行業(yè)務(wù)創(chuàng)新有了更強有力的法律保障。稅法中的應(yīng)稅行為由經(jīng)濟活動或現(xiàn)象所構(gòu)成，因此稅收應(yīng)當(dāng)建立在民法對這些經(jīng)濟活動或現(xiàn)象進(jìn)行規(guī)范的基礎(chǔ)之上。這不僅是稅法與民法協(xié)調(diào)的需要，也是解決新興經(jīng)濟活動或現(xiàn)象課稅難題的需要?！睹穹ǖ洹吩谥T多制度和規(guī)則上進(jìn)行了創(chuàng)新和變革，稅法相關(guān)制度也應(yīng)與時俱進(jìn)，與之相協(xié)調(diào)。因此，在稅收制度更新之前，國家稅務(wù)總局提出要“堅持包容審慎的原則，不得專門針對某一新興業(yè)態(tài)、新型商業(yè)模式，組織開展全面風(fēng)險應(yīng)對和稅務(wù)檢查”，即體現(xiàn)了尊重創(chuàng)新、包容審慎的精神。

　　事實上，稅法的變化總是落后于經(jīng)濟社會發(fā)展的。舉例而言，在掛靠經(jīng)營模式已經(jīng)開展多年的情況下，2023年7月2日《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2023年第39號)及其官方解讀方專門針對“掛靠開票”的行為定性作出了明確規(guī)定，不認(rèn)為構(gòu)成虛開。

　　因此，在互聯(lián)網(wǎng)時代新興業(yè)態(tài)大發(fā)展的背景下，國家稅務(wù)總局明確，第一要尊重創(chuàng)新、包容審慎，不對新興業(yè)態(tài)、新型商業(yè)模式開展全面稅務(wù)檢查；第二更要主動適應(yīng)新經(jīng)濟不斷發(fā)展的新要求，持續(xù)完善支持新興業(yè)態(tài)發(fā)展的稅收政策體系和管理服務(wù)措施。

　　國家稅務(wù)總局兩份文件弘揚了稅收法治精神，彰顯了對納稅人合理、合法商業(yè)安排與業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新的尊重以及對納稅人合法權(quán)益更周全的保護(hù)，這便是國家稅務(wù)總局嚴(yán)禁征收“過頭稅費”文件背后的深意。