《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金支出在計算應納稅所得額時不得扣除。對一般企業(yè)而言，常見的準備金有壞賬準備、固定資產(chǎn)減值準備等，這些準備金支出均屬于未經(jīng)核定的準備金支出，不得在稅前扣除。本文介紹了新《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》下壞賬準備、固定資產(chǎn)減值準備的會計處理及納稅調(diào)整。

　　（一）壞賬準備

　　新《企業(yè)會計準則》規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，應收款項發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準備”。

　　1.計提壞賬準備

　　【例1】某企業(yè)2008年共計提壞賬準備10萬元。

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　100000

　　　貸：壞賬準備　　　　　　　　　　　100000

　　納稅調(diào)整：計提壞賬準備10萬元不允許稅前扣除，應調(diào)增應納稅所得額。

　　2.轉(zhuǎn)回壞賬準備

　　【例2】某企業(yè)2008年壞賬準備年初余額為50萬元，當年共轉(zhuǎn)回壞賬準備30萬元。其中，20萬元在計提當年允許稅前扣除，10萬元不允許稅前扣除。

　　借：壞賬準備 　　　　　　　　　　　300000

　　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　300000

　　納稅調(diào)整：計提時允許在稅前扣除的20萬元壞賬準備，轉(zhuǎn)回時不調(diào)減應納稅所得額；計提時不允許在稅前扣除的10萬元壞賬準備，轉(zhuǎn)回時應調(diào)減應納稅所得額。

　　3.確認壞賬損失企業(yè)發(fā)生壞賬損失，應按規(guī)定向稅務機關(guān)履行報批手續(xù)，由稅務機關(guān)審批確定可以稅前扣除的金額。壞賬損失能否在稅前扣除，其納稅調(diào)整應區(qū)別對待。

　　【例3】某企業(yè)2008年發(fā)生壞賬損失15萬元，其中10萬元可以在稅前扣除，5萬元不能在稅前扣除。

　　借：壞賬準備 　　　　　　　　　　150000

　　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　150000

　　納稅調(diào)整：允許稅前扣除的10萬元應調(diào)減應納稅所得額，不能稅前扣除的5萬元不作納稅調(diào)整。

　　4.收回壞賬對于已確認并轉(zhuǎn)銷的應收款項以后又收回的，其納稅調(diào)整要區(qū)分其在確認壞賬損失時是否允許在稅前扣除。

　　【例4】某企業(yè)2008年收回壞賬25萬元，其中20萬元在確認壞賬時允許稅前扣除，5萬元在確認壞賬時不允許稅前扣除。

　　借：應收賬款　　　　　　　　　　 250000

　　　貸：壞賬準備　　　　　　　　　　　250000

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　250000

　　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　250000

　　納稅調(diào)整：收回的壞賬25萬元中，確認時允許在稅前扣除的20萬元應調(diào)增應納稅所得額，不允許稅前扣除的5萬元不作納稅調(diào)整。

　　注意事項：在進行納稅調(diào)整時，不能僅以壞賬準備的計提數(shù)與轉(zhuǎn)回數(shù)的差額作為納稅調(diào)整額，也不能僅以期末與期初的余額差額作為納稅調(diào)整額，而應該結(jié)合實際情況有區(qū)別地進行納稅調(diào)整。

　　（二）固定資產(chǎn)減值準備

　　新《企業(yè)會計準則》規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。處置固定資產(chǎn)還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

　　1.計提減值準備

　　【例5】某一般居民企業(yè)（下同），2008年固定資產(chǎn)發(fā)生減值，計提固定資產(chǎn)減值準備50萬元。

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　500000

　　　貸：固定資產(chǎn)減值準備　　　　　　　　500000

　　納稅調(diào)整：計提的減值準備50萬元不得稅前扣除，應調(diào)增應納稅所得額。

　　2.處置固定資產(chǎn)

　　【例6】某企業(yè)2008年因一項固定資產(chǎn)陳舊，需對外處置，該固定資產(chǎn)取得時賬面原值100萬元，處置時企業(yè)已計提累計折舊60萬元，計提減值準備20萬元。該固定資產(chǎn)取得時計稅基礎也是100萬元。處置時，允許稅前扣除的累計折舊為68萬元，發(fā)生相關(guān)費用1萬元；出售時取得貨款26萬元。與該固定資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)5萬元、遞延所得稅負債2萬元（不考慮其他稅費）。

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　200000

　　　　固定資產(chǎn)減值準備　　　　　　　　200000

　　　　累計折舊　　　　　　　　　　　　600000

　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　1000000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　10000

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　10000

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　260000

　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　260000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　50000

　　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　50000

　　借：所得稅費用　　　　　　　　　　　30000

　　　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　20000

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　50000

　　納稅調(diào)整：稅法確認所得＝26－（100－68）－1＝-7（萬元），也就是確認損失7萬元，而會計確認利得5萬元，因此，應調(diào)減應納稅所得額＝5－（-7）＝12（萬元）。

　　《企業(yè)會計制度》相關(guān)規(guī)定

　?。ㄒ唬馁~準備

　　對執(zhí)行《企業(yè)會計制度》企業(yè)的壞賬準備會計處理及納稅調(diào)整參照例1~例4，將例1~例4的“資產(chǎn)減值損失”替換為“管理費用”。其涉及的納稅調(diào)整與例1~例4相同。需要注意的是，新《企業(yè)會計準則》規(guī)定計提壞賬準備的應收類款項的范圍大于《企業(yè)會計制度》。

　　（二）固定資產(chǎn)減值準備

　　1.計提減值準備會計處理同例5，將例5中“資產(chǎn)減值損失”替換為“營業(yè)外支出”。納稅調(diào)整同例5。

　　2.處置固定資產(chǎn)會計處理、納稅調(diào)整同例6。

　　3.轉(zhuǎn)回減值準備財政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（四）的通知》規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)回已計提的固定資產(chǎn)減值準備時，應按不考慮減值因素情況下應計提的累計折舊與考慮減值準備因素情況下計提的累計折舊之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“累計折舊”科目。按固定資產(chǎn)可收回金額與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值兩者中較低者，與價值恢復前的固定資產(chǎn)賬面價值之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。

　　【例7】某企業(yè)2006年12月購入管理部門用固定資產(chǎn)，原值200萬元，預計使用年限為10年，預計凈殘值為零。企業(yè)采用年限平均法計提折舊。稅法規(guī)定的凈殘值及折舊方法、折舊年限均與會計處理相同。在轉(zhuǎn)回時間性差異時有足夠的應納稅所得額用以抵減可抵減時間性差異。所得稅采用債務法核算，2007年適用所得稅稅率33％，2008年適用所得稅稅率25%，不考慮其他納稅調(diào)整事項。假定2007年末固定資產(chǎn)的可收回金額為153萬元，2008年末該固定資產(chǎn)的可收回金額為158萬元。假定轉(zhuǎn)回減值準備后預計尚可使用年限不變。

　　2007年會計處理：

　　借：管理費用 　　　　　　　　　　　200000

　　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　200000

　　借：營業(yè)外支出　　　　　　　　　　　270000

　　　貸：固定資產(chǎn)減值準備 　　　　　　　　270000

　　借：遞延稅款　　　　　　　　　　　　67500（270000×25%）

　　　貸：所得稅　　　　　　　　　　　　　67500

　　2008年會計處理：

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　170000（1530000&pide;9）

　　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　　170000

　　借：固定資產(chǎn)減值準備　　　　　　　250000

　　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　30000

　　　　　營業(yè)外支出　　　　　　　　　　　220000

　　借：所得稅費用 　　　　　　　　　　62500

　　　貸：遞延稅款　　　　　　　　　　　　62500

　　納稅調(diào)整：2007年度應調(diào)增應納稅所得額27萬元，2008年度應調(diào)減應納稅所得額25萬元。