導(dǎo)讀：在復(fù)雜合同中，界定單項(xiàng)履約義務(wù)是一大難點(diǎn)問題，常規(guī)思路是從“物理層面”和“合同層面”來進(jìn)行分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這種分析思路，概念比較抽象，難以構(gòu)建清晰的分析框架。

　　本文結(jié)合企業(yè)IPO披露的實(shí)務(wù)案例分析，從收入確認(rèn)根本條件角度，將單項(xiàng)履約義務(wù)納入五步法大框架進(jìn)行考察，得出單項(xiàng)履約義務(wù)的界定要服從于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的分析，“物理層面”和“合同層面”的識(shí)別僅僅是一種分析思路而并非一定要分析“物理層面”和“合同層面”的獨(dú)立性。

　　為了便于讀者閱讀，將本文涉及到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入(2017)》相關(guān)準(zhǔn)則條款摘要如下：

　　第四條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

　　第九條：履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。

　　第十條：企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：(一)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益;(二)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。

　　以下為正文：

　　案例一：廣東緯德信息科技股份有限公司IPO過程中問詢與回復(fù)

　　問題：

　　針對(duì)單獨(dú)軟件驗(yàn)收條款的情況，相關(guān)軟件是否為發(fā)行人主要產(chǎn)品中的信息安全平臺(tái)產(chǎn)品，該產(chǎn)品與發(fā)行人智能安全設(shè)備是否存在功能上的關(guān)聯(lián)，結(jié)合該軟件及智能安全設(shè)備發(fā)揮的具體作用，說明軟件與智能安全設(shè)備是否能夠構(gòu)成一項(xiàng)獨(dú)立的履約義務(wù)，從而分別確認(rèn)收入，或是需要設(shè)備安裝和軟件安裝同時(shí)完成才能發(fā)揮相應(yīng)的作用。

　　回答：

　　公司部分智能安全設(shè)備合同對(duì)軟件單獨(dú)驗(yàn)收進(jìn)行了約定，原因?yàn)樵摬糠趾贤蹈鶕?jù)客戶的合同模版確定。在智能安全設(shè)備實(shí)際銷售過程中，公司將自主研發(fā)的軟件先灌裝到芯片，之后嵌入在硬件設(shè)備中形成軟硬件一體化成品銷售給客戶。公司自主研發(fā)的軟件與硬件設(shè)備聯(lián)系緊密，軟件通過發(fā)送程序指令的方式調(diào)動(dòng)各部分硬件統(tǒng)一工作，從而實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的加密、通信等功能。公司對(duì)于該軟件并不進(jìn)行單獨(dú)銷售。雖然部分合同中對(duì)公司軟件進(jìn)行單獨(dú)驗(yàn)收進(jìn)行了約定，但實(shí)際過程中軟件單獨(dú)驗(yàn)收的條款與公司產(chǎn)品實(shí)際性態(tài)功能不相符，合同實(shí)際執(zhí)行過程中客戶亦不會(huì)對(duì)公司智能安全設(shè)備中的軟件進(jìn)行單獨(dú)驗(yàn)收、調(diào)試及安裝。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào))第十條約定“企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：(一)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益;(二)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分”，智能安全設(shè)備中的軟件不能作為可明確區(qū)分商品，不能單獨(dú)構(gòu)成一項(xiàng)獨(dú)立的履約義務(wù)。公司智能安全設(shè)備在銷售過程中不能對(duì)其中的軟件單獨(dú)確認(rèn)收入，而是將其與硬件部分統(tǒng)一為整體，在產(chǎn)品整體交付給客戶取得客戶驗(yàn)收或在交付給客戶后安裝調(diào)試完畢取得客戶驗(yàn)收?qǐng)?bào)告時(shí)確認(rèn)收入。

　　思路解讀：

　　從物理層面，軟件與設(shè)備是一體化的，軟件先灌裝到芯片，在系統(tǒng)運(yùn)行中，軟件與硬件設(shè)備聯(lián)系緊密，軟件通過發(fā)送程序指令的方式調(diào)動(dòng)各部分硬件統(tǒng)一工作。在合同層面，公司對(duì)于該軟件并不進(jìn)行單獨(dú)銷售，事實(shí)上，這樣的軟件嵌入硬件也不太可能單獨(dú)銷售。

　　從物理層面與合同層面，軟件與硬件都是一體化的，功能上是整個(gè)系統(tǒng)，不能將軟件作為單獨(dú)履約義務(wù)。如果不將視角僅僅放在物理層面與合同層面，更進(jìn)一步分析，實(shí)際上物理層面不可分割性，決定了客戶不能單獨(dú)通過硬件或軟件受益，也就是不滿足“(一)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益”，不滿足經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)移條件，就不可能滿足軟件控制權(quán)單獨(dú)能夠轉(zhuǎn)移，正是因?yàn)椴粷M足(一)，然而必然出現(xiàn)公司不可能單獨(dú)銷售，客戶不可能單獨(dú)購(gòu)買，進(jìn)而導(dǎo)致不滿足“(二)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分”。

　　案例二：征圖新視(江蘇)科技股份有限公司IPO過程中上交所問詢與回答

　　問題：

　　三點(diǎn)零在發(fā)行人處驗(yàn)收后即確認(rèn)收入的原因，發(fā)行人向三點(diǎn)零銷售的產(chǎn)品是否需向最終使用方提供安裝和調(diào)試服務(wù)或需最終使用方出具檢測(cè)或驗(yàn)收?qǐng)?bào)告?

　　回答：

　　發(fā)行人與三點(diǎn)零之間的車牌外觀檢測(cè)設(shè)備購(gòu)銷合同包括如下履約義務(wù)：①提供全新的質(zhì)量符合要求的產(chǎn)品，并在貨物的質(zhì)保期內(nèi)提供售后服務(wù);②驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)按雙方簽訂的技術(shù)方案驗(yàn)收，設(shè)備在供方廠內(nèi)調(diào)試完成后打包發(fā)貨;③供方承諾提供需方在試點(diǎn)城市對(duì)第三方的使用人員集中培訓(xùn)，使需方和第三方的相關(guān)工程技術(shù)人員能夠順利使用設(shè)備。

　　發(fā)行人在貨物質(zhì)保期內(nèi)為三點(diǎn)零提供售后服務(wù)在性質(zhì)上屬于保證類質(zhì)保服務(wù)，并不向客戶提供任何增量服務(wù)，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù);發(fā)行人承諾向三點(diǎn)零提供在試點(diǎn)城市對(duì)第三方使用人員的集中培訓(xùn)服務(wù)，與發(fā)行人銷售的設(shè)備緊密結(jié)合，不存在單獨(dú)的培訓(xùn)服務(wù)出售，因此，該培訓(xùn)服務(wù)不屬于在向客戶保證所銷售商品符合驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)，也不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。由于客戶無(wú)法從該設(shè)備或相關(guān)質(zhì)保、培訓(xùn)的售后服務(wù)中單獨(dú)受益或與其他易于獲得的資源一起使用中受益，該設(shè)備銷售及相關(guān)質(zhì)保、培訓(xùn)的售后服務(wù)整體構(gòu)成一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。發(fā)行人以設(shè)備驗(yàn)收?qǐng)?bào)告簽署蓋章時(shí)點(diǎn)確認(rèn)銷售收入，并同時(shí)確認(rèn)售后服務(wù)預(yù)計(jì)負(fù)債及相關(guān)費(fèi)用。

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　　綜上，設(shè)備在發(fā)行人處經(jīng)三點(diǎn)零驗(yàn)收并發(fā)貨簽收后，控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給三點(diǎn)零;根據(jù)新收入準(zhǔn)則和發(fā)行人的收入確認(rèn)政策，發(fā)行人針對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)在三點(diǎn)零對(duì)驗(yàn)收?qǐng)?bào)告簽署蓋章時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，發(fā)行人與三點(diǎn)零的業(yè)務(wù)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)準(zhǔn)確。發(fā)行人向三點(diǎn)零銷售的產(chǎn)品無(wú)需向最終使用方提供安裝和調(diào)試服務(wù)或需最終使用方出具檢測(cè)或驗(yàn)收?qǐng)?bào)告。

　　思路解讀：

　　發(fā)行人論述了“培訓(xùn)”與“售后服務(wù)”不屬于單獨(dú)履約義務(wù)，雖然準(zhǔn)則對(duì)服務(wù)性質(zhì)保與保證性質(zhì)保有明確指引，但是此處發(fā)行人重點(diǎn)論述思路是不滿足“(一)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益”，進(jìn)而間接論證只有將“產(chǎn)品+售后+培訓(xùn)”作為一項(xiàng)履約義務(wù)才能達(dá)到控制權(quán)轉(zhuǎn)移中經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)移條件。

　　這個(gè)案例，發(fā)行人沒有從“物理層面”和“合同層面”進(jìn)行論述，而是直接從經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)移角度來分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移問題。

　　在常規(guī)思路中，界定單項(xiàng)履約義務(wù)往往從物理層面與合同層面來進(jìn)行分析，但是通過這個(gè)案例，我們發(fā)現(xiàn)，物理層面與合同層面只能屬于輔助分析，不能代替單項(xiàng)履約義務(wù)界定中服從于控制權(quán)分析的作用。

　　案例三：敏實(shí)集團(tuán)有限公司IPO問詢及回答

　　問題：

　　結(jié)合合同具體內(nèi)容，說明工裝模具業(yè)務(wù)中客戶與公司的主要權(quán)利、義務(wù)情況，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)商品主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬、控制權(quán)是否已轉(zhuǎn)移?

　　回答：

　　(一)工裝模具業(yè)務(wù)流程

　　公司工裝模具業(yè)務(wù)主要系公司為生產(chǎn)客戶指定的汽車零部件產(chǎn)品而專門設(shè)計(jì)、開發(fā)的各類模具與夾具等。汽車零部件產(chǎn)品種類繁多，不同種類的零部件需要滿足不同的物理特性，同一種類零部件產(chǎn)品用于不同品牌、不同車型時(shí)也需要滿足不同的規(guī)格要求;因此，公司在承接客戶新項(xiàng)目時(shí)一般均需要為其專門設(shè)計(jì)、開發(fā)新的工裝、模具。公司新項(xiàng)目開發(fā)流程大致如下：

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　　(三)工裝模具業(yè)務(wù)收入確認(rèn)分析

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第九條及十條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：(1)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益。(2)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。

　　結(jié)合上述規(guī)定，公司從事生產(chǎn)工裝模具業(yè)務(wù)的受托開發(fā)，是完全根據(jù)客戶需求進(jìn)行的定向開發(fā)，開發(fā)成功后的產(chǎn)品(工裝模具)其法律上的所有權(quán)歸屬于客戶，客戶可要求公司交付模具、客戶自行組織或委托第三方生產(chǎn)零部件，因此滿足上述“(1)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益”的定義。同時(shí)，公司與客戶簽定的模具銷售合同中均單獨(dú)約定相關(guān)模具的設(shè)計(jì)要求、交付條件、結(jié)算方式等內(nèi)容，滿足上述“(2)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分”的定義。因此受托開發(fā)模具與供應(yīng)零部件系兩項(xiàng)可明確區(qū)分的轉(zhuǎn)讓商品的承諾，公司將受托開發(fā)模具確認(rèn)為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。

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　　思路解讀：

　　本案例中，從經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)移角度，主要在于模具能讓客戶受益，受益具體途徑是“客戶自行組織或委托第三方生產(chǎn)零部件”，從而滿足“(1)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益”，正是因?yàn)槟軡M足靠前項(xiàng)，才可能導(dǎo)致合同簽訂“單獨(dú)約定相關(guān)模具的設(shè)計(jì)要求、交付條件、結(jié)算方式等內(nèi)容”，這就能實(shí)現(xiàn)模具的主導(dǎo)權(quán)轉(zhuǎn)移，完全滿足了新收入準(zhǔn)則第四條控制權(quán)轉(zhuǎn)移的概念，從而能實(shí)現(xiàn)在履行各履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

　　文章觀點(diǎn)：

　　大多數(shù)解讀準(zhǔn)則思路，都從“物理層面”和“合同層面”都能單獨(dú)區(qū)分來界定“單獨(dú)履約義務(wù)”，在實(shí)務(wù)中，筆者發(fā)現(xiàn)按照“物理層面”和“合同層面”來分析問題，有時(shí)候并不能給出令人信服的結(jié)論，甚至容易出現(xiàn)“概念模糊”，難以清晰的進(jìn)行推理。

　　筆者認(rèn)為，“單項(xiàng)履約義務(wù)”的界定，要從控制權(quán)轉(zhuǎn)移角度，關(guān)注控制權(quán)轉(zhuǎn)移“經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)移”和“主導(dǎo)權(quán)轉(zhuǎn)移”兩個(gè)約束條件，“物理層面”和“合同層面”的分析要服從于控制權(quán)分析，可以參考“物理層面”和“合同層面”的分析，不一定非得從“物理層面”和“合同層面”進(jìn)行分析。

　　聲明：本文用作同行興趣愛好交流，用于指導(dǎo)實(shí)務(wù)工作需要謹(jǐn)慎運(yùn)用。

　　來源微信公眾號(hào)：準(zhǔn)則講解作者：藺龍文

什么是履約義務(wù)？

　　問：什么是履約義務(wù)？

　　答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）的規(guī)定，履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。下列情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)：一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品的組合）的承諾。二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

　　來源：財(cái)政部