土地增值稅同一清算單位是否可以合并計(jì)算的探討

　　土地增值稅清算中，對(duì)同一清算單位的普通住宅、非普通住宅、非住宅一并計(jì)算即一分法，區(qū)分普通住宅和其他分別計(jì)算即二分法，區(qū)分普通住宅、非普通住宅和其他分別計(jì)算即三分法。不同的分法，土地增值稅清算結(jié)果是大相徑庭。在實(shí)務(wù)中，作為稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)，普遍要求納稅人必須選擇三分法。這種做法是否符合土地增值稅立法初衷呢?我們先梳理一下土增稅“三分法”的“前生今世”：

　　1、國(guó)務(wù)院令[1993]138號(hào)《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定“有下列情形之一的，免征土地增值稅：(一)納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的”;

　　2、財(cái)法字[1995]6號(hào)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，“條例第八條(一)項(xiàng)所稱的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，是指按所在地一般民用住宅標(biāo)準(zhǔn)建造的居住用住宅。高級(jí)公寓、別墅、度假村等不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區(qū)、直轄市人民***規(guī)定。納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)本細(xì)則第七條(一)、(二)、(三)、(五)、(六)項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅;增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。”

　　3、財(cái)稅字[1995]48號(hào)《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》“對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條(一)項(xiàng)的免稅規(guī)定。”

　　4、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2006]21號(hào))提出，納稅人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，應(yīng)分別核算土地增值額。

　　5、國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》規(guī)定，“開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。”

　　6、國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)《土地增值稅清算管理規(guī)程》第十七條規(guī)定，“對(duì)不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。”

　　7、稅總發(fā)〔2015〕114號(hào)《關(guān)于修訂財(cái)產(chǎn)行為稅部分稅種申報(bào)表的通知》明確“《土地增值稅納稅申報(bào)表(一)》增加房產(chǎn)類型子目，將子目歸到3個(gè)類型中，每一個(gè)子目對(duì)應(yīng)一個(gè)房產(chǎn)類型。子目由各省自行設(shè)定，自行維護(hù)”，正式明確“普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)”三類房產(chǎn)類型。由于土地增值稅為地方稅種，所以該文件出臺(tái)后有些省份將“兩分法”保留，有些省份由“兩分法”變?yōu)?ldquo;三分法”。

　　其后還在《關(guān)于印發(fā)〈全國(guó)縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)規(guī)范(1.0版)〉相關(guān)表證單書的通知》(稅總發(fā)〔2014〕109號(hào))中進(jìn)一步明確：清算申報(bào)表明確劃分了普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)等三種類型。

　　8、稅總函〔2016〕309號(hào)《關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》中發(fā)布最新的土地增值稅清算納稅申報(bào)表中的填表說(shuō)明第16點(diǎn)“表中每欄按照“普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)”分別填寫”。

　　分析上述三分法演變的文件時(shí)間，可以發(fā)現(xiàn)在國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)之前的文件規(guī)定中，之所以要求對(duì)于普通住宅和非普通住宅分開(kāi)計(jì)算增值額，都是基于納稅人可以享受普通住宅免稅優(yōu)惠的前提的，也就是說(shuō)分開(kāi)計(jì)算時(shí)納稅人享受普通住宅免稅的前提。反之，如納稅人不分開(kāi)計(jì)算，則不可以享受該項(xiàng)優(yōu)惠。這在國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào)《關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》中解釋的很清楚，“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的(含20%)，免征土地增值稅。但增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)對(duì)其全部增值額計(jì)稅(包括未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的部分)。這是考慮到我國(guó)人民居住條件仍然較差，對(duì)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅而增值較低的予以免稅，而對(duì)增值較高的就全部增值額征稅，有利于控制普通標(biāo)準(zhǔn)住宅售價(jià)，促進(jìn)和保證其健康發(fā)展。”而從國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)開(kāi)始，文件用詞就開(kāi)始轉(zhuǎn)向了，比如國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)的“開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額”。國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)更是要求在土增稅審核中重點(diǎn)審核對(duì)不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅，其后更是在相關(guān)申報(bào)表中正式明確了三分法。我們想知道的是，不知這背后的法規(guī)依據(jù)是什么，相關(guān)政策出臺(tái)目的是什么。從立法原則上而言，后續(xù)的國(guó)稅發(fā)、稅總發(fā)、稅總函文件原則上只能對(duì)國(guó)務(wù)院令、財(cái)稅發(fā)等效力更高的文件做進(jìn)一步的細(xì)化，而無(wú)權(quán)創(chuàng)設(shè)限制納稅人權(quán)利甚至加重納稅人納稅義務(wù)的規(guī)定。其次，財(cái)稅字(1995)48號(hào)自始至終并未明確廢止，該文件明確：“不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條(一)項(xiàng)的免稅規(guī)定。”而在之后下發(fā)文件中，沒(méi)有了“不分別核算”怎么處理，也就是說(shuō)對(duì)照仍然合法有效的財(cái)稅字[1995]48號(hào)文來(lái)說(shuō)，后續(xù)文件存在“斷章取義”，財(cái)稅字[1995]48號(hào)明確規(guī)定，不分別核算的，不得享受普通住宅土地增值稅減免。

　　納稅人是否有權(quán)選擇對(duì)自己有利的清算方式?也許總局后續(xù)的文件出臺(tái)目的并未想造成三分法(或是二分法等)納稅人多繳稅的后果，而只是想更好保障和規(guī)范納稅人享受普通住宅按規(guī)定免稅的權(quán)利，是對(duì)征管的具體要求。要享受普通住宅免稅優(yōu)惠，當(dāng)然要求在計(jì)算增值額時(shí)做到普通和其他業(yè)態(tài)房產(chǎn)做一個(gè)分開(kāi)計(jì)算，不分開(kāi)當(dāng)然不能享受優(yōu)惠了。那么如果納稅人基于自身利益考慮(比如測(cè)算發(fā)現(xiàn)放棄普通住宅優(yōu)惠而選擇合并清算)，是否有權(quán)利選擇按一分法清算土增稅呢?多數(shù)地方都不允許。多數(shù)省市都堅(jiān)持納稅人需按照三分法清算土增。

　　如果說(shuō)土地增值稅是為了讓納稅人享受普通住宅稅收優(yōu)惠，所以，采用二分法計(jì)算土地增值稅，這個(gè)完全可以理解。但三分法就讓人費(fèi)解，三分法的目的和用意是干什么?普通住宅、非普通住宅和非住宅分開(kāi)計(jì)算，假設(shè)普通住宅、非普通住宅或非住宅出現(xiàn)負(fù)增值，是否可以相互抵消?從土地增值稅清算表上是抵消不了，并且在實(shí)務(wù)中，稅務(wù)也不允許抵減，讓人不由得“豁然開(kāi)朗”：原來(lái)三分法目的就是要達(dá)到這個(gè)效果啊。難道者就是土地增值稅立法的初衷?這完全不是稅收優(yōu)惠，而成了對(duì)納稅人的懲罰，分別計(jì)算的結(jié)果使本來(lái)可以土地增值稅扣除的，因不能相互抵減無(wú)無(wú)法得到扣除，是加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，這就應(yīng)證了一句話“羊肉沒(méi)吃到惹了一身膻”。

　　目前，有部分地區(qū)采用二分法，但也未明確是否可以選擇按一分法操作。如，北京市地稅局2016年7號(hào)公告并未采用“三分法”，依舊保留了“兩分法”(普通住宅和其他商品房)，但為了保持與國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的申報(bào)表一致，在土增申報(bào)表中增加了一欄“非普通住宅”(不用填數(shù)字)。廣東省采取二分法，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布<國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局公告2019年第5號(hào))第十九條規(guī)定，同一個(gè)項(xiàng)目既建造普通住宅，又建造其他類型房地產(chǎn)的，應(yīng)分別計(jì)算增值額、增值率，分別清算土地增值稅。(一)普通住宅標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《關(guān)于調(diào)整我市享受普通住房?jī)?yōu)惠政策交易價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)的公告》(汕房產(chǎn)公告〔2015〕2號(hào))，汕頭市普通住宅標(biāo)準(zhǔn)為：實(shí)際成交價(jià)格8000元/平方米以下(含本數(shù)，按建筑面積計(jì)算)、住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上和單套住房建筑面積144平方米(或單套住房套內(nèi)建筑面積120平方米，均含本數(shù))以下。同時(shí)滿足三個(gè)條件的，即為普通住宅。本標(biāo)準(zhǔn)適用于中心城區(qū)、保稅區(qū)、高新區(qū)，自公告之日起執(zhí)行，澄海、潮陽(yáng)、潮南區(qū)和南澳縣參照?qǐng)?zhí)行。(二)其他類型房地產(chǎn)。其他類型房地產(chǎn)是指除普通住宅以外的其他類型房地產(chǎn)。

　　本人認(rèn)為，享受免稅政策是稅法給予納稅人的一項(xiàng)受益權(quán)利，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《稅收減免管理辦法(試行)》的通知(國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào))第六條規(guī)定，納稅人同時(shí)從事減免項(xiàng)目與非減免項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算，獨(dú)立計(jì)算減免項(xiàng)目的計(jì)稅依據(jù)以及減免稅額度。不能分別核算的，不能享受減免稅;核算不清的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按合理方法核定。所以，對(duì)房地產(chǎn)納稅人從事普通住宅、非普通住宅和非住宅開(kāi)發(fā)銷售應(yīng)當(dāng)分別核算增值額，未分別核算的，不能享受稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)然可以不分別核算，即自動(dòng)放棄稅收優(yōu)惠政策。也就是說(shuō)，納稅人可以做出以下選擇：

　　1、普通住宅分開(kāi)計(jì)算后增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的(含20%)，可以享受免征土地增值稅，按照二分法計(jì)算土地增值稅。但納稅人測(cè)算后發(fā)現(xiàn)，如果把普通住宅和其他房產(chǎn)合并計(jì)算土增稅納稅金額更低，則納稅人可選擇放棄享受普通住宅免稅優(yōu)惠，按一分法合并清算。

　　2、普通住宅分開(kāi)計(jì)算后增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)對(duì)其全部增值額計(jì)稅(包括未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的部分)，不可以享受免征土地增值稅，但納稅人測(cè)算后發(fā)現(xiàn)，如果把普通住宅和其他房產(chǎn)合并計(jì)算土增稅納稅金額更低，則納稅人可選擇按一分法合并清算。

　　司法機(jī)關(guān)又是如何認(rèn)定的?從一些判例，司法機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)是：土地增值稅必須區(qū)分住宅非住宅進(jìn)行核算，免稅待遇并非授權(quán)條款。在司法機(jī)關(guān)看來(lái)，分別核算增值額的目的，就是為了分別計(jì)算土地增值稅，通過(guò)分別核算增值額達(dá)到分別計(jì)算土地增值稅，進(jìn)而起到稅收杠桿調(diào)節(jié)的作用，達(dá)到引導(dǎo)房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方向，規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)的交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配，促進(jìn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的健康發(fā)展的目的。財(cái)稅字[1995]48號(hào)第十三條的規(guī)定，并沒(méi)有賦予納稅人分別核算增值額和分別計(jì)算土地增值稅方面具有選擇權(quán)，而是進(jìn)一步對(duì)應(yīng)該分別計(jì)算，沒(méi)有分別核算的納稅人，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不得享受免稅的規(guī)定，是一種懲罰性條款，而非選擇性條款。

　　值得關(guān)注的是，土地增值稅免稅待遇或?qū)⒆鳛槭跈?quán)性條款適用將成為一種趨勢(shì)。2019年11月25日，國(guó)家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局發(fā)布了《土地增值稅征管工作規(guī)程》，該規(guī)程第二十一條規(guī)定：“納稅人辦理清算申報(bào)時(shí)，對(duì)同一開(kāi)發(fā)項(xiàng)目或同一分期項(xiàng)目中既建有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又建有非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、其他類型房地產(chǎn)的，如納稅人申請(qǐng)享受免征普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的土地增值稅優(yōu)惠政策，應(yīng)分別計(jì)算增值額、增值率以及應(yīng)繳的土地增值稅”。該規(guī)定可以看出，是否申請(qǐng)免稅待遇主動(dòng)權(quán)在納稅人手中，需要享受免稅待遇的，應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算增值額、增值率等。

　　2017年《安徽省土地增值稅清算管理辦法》已經(jīng)詳細(xì)規(guī)定，“納稅人按照本辦法第二十一條規(guī)定辦理清算申報(bào)時(shí)，對(duì)同一開(kāi)發(fā)項(xiàng)目或同一分期項(xiàng)目中既建有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又建有非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅(其他類型房地產(chǎn))的，如納稅人在清算報(bào)告中就其普通標(biāo)準(zhǔn)住宅申請(qǐng)免征土地增值稅，應(yīng)分別計(jì)算增值額、增值率以及應(yīng)繳的土地增值稅;如納稅人在清算報(bào)告提出放棄申請(qǐng)免征普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅權(quán)利的，應(yīng)以整個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為對(duì)象，統(tǒng)一計(jì)算增值額、增值率以及應(yīng)繳的土地增值稅。納稅人在清算申報(bào)時(shí)未明確是否就其普通標(biāo)準(zhǔn)住宅申請(qǐng)免征土地增值稅的，主管地稅機(jī)關(guān)應(yīng)告知納稅人相關(guān)政策，并將清算報(bào)告退還納稅人，待納稅人明確后予以受理。”該規(guī)定不僅明確了納稅人可根據(jù)自身情況選擇享受普通住宅免稅優(yōu)惠，也可選擇放棄，且明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人未明確是否就其普通標(biāo)準(zhǔn)住宅申請(qǐng)免征土地增值稅的告知義務(wù)，以充分保障納稅人權(quán)利。這才真正回歸到土地增值稅的立法初衷，充分體現(xiàn)了將權(quán)利還權(quán)于納稅人。

　　來(lái)源：中匯武漢稅務(wù)師事務(wù)所十堰所 作者：紀(jì)宏奎

土地增值稅清算案例:兩次銷售可否合并清算

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）規(guī)定，在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。單位建筑面積成本費(fèi)用＝清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額&pide;清算的總建筑面積。

　　以上公式明確了清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓，清算后銷售轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱“再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)”）如何計(jì)算扣除項(xiàng)目的問(wèn)題，但仍有兩個(gè)問(wèn)題沒(méi)有提及：一是未明確再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)是否能夠和初次清算房產(chǎn)合并清算調(diào)整的問(wèn)題；二是清算后取得**可否追補(bǔ)扣除的問(wèn)題?！?/p>

　　案 例　　

　　方欣房地產(chǎn)公司于2009年起開(kāi)發(fā)銷售A項(xiàng)目，可售建筑面積為10萬(wàn)平方米，截至2012年5月底，已售建筑面積為9萬(wàn)平方米，占可售面積的90%，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，辦理土地增值稅清算申報(bào)。清算申報(bào)資料顯示，取得土地使用權(quán)所支付的金額為8000萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本22000萬(wàn)元（不包括預(yù)提成本1000萬(wàn)元），房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)和開(kāi)發(fā)成本之和的10%扣除，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額為54000萬(wàn)元，已納可扣除的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金3024萬(wàn)元，剩余尾房1萬(wàn)平方米按已售房產(chǎn)均價(jià)計(jì)算估價(jià)為6000萬(wàn)元。

　　本次清算項(xiàng)目總成本為8000＋22000＝30000（萬(wàn)元），單位可售建筑面積成本為30000&pide;10＝3000（元/平方米）。按照國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件規(guī)定，計(jì)算可扣除項(xiàng)目金額合計(jì)30000＋（8000＋22000）×20%＋（8000＋22000）×10%＋3024＝42024（萬(wàn)元），單位建筑面積可扣除項(xiàng)目金額為42024&pide;10＝4202.4（元/平方米）。

　　本次清算可扣除項(xiàng)目金額卻不能按上述單位建筑面積可扣除項(xiàng)目金額計(jì)算，可扣除的成本為3000元/平方米×9＝27000（萬(wàn)元），應(yīng)扣除項(xiàng)目金額為27000＋27000×20%＋27000×10%＋3024＝38124（萬(wàn)元）。增值額為54000－38124＝15876（萬(wàn)元），增值率為41.64%，適用稅率為30%，應(yīng)繳土地增值稅為4762.80萬(wàn)元。

　　該公司2013年1月將剩余1萬(wàn)平方米銷售完畢，取得轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入8000萬(wàn)元，繳納與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金448萬(wàn)元，按照國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件第八條規(guī)定，2013年1月尾房銷售后，可扣除項(xiàng)目金額為4202.4元/平方米×1萬(wàn)平方米＝4202.4（萬(wàn)元），增值額為8000－4202.4＝3797.6（萬(wàn)元），增值率90.37%，適用稅率40%，應(yīng)繳土地增值稅為1308.92萬(wàn)元。

　　企業(yè)首次收入成本和稅金結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理為（單位：萬(wàn)元，下同）：　　

　　借：預(yù)收賬款54000　　

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入54000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本27900〔（8000＋22000＋1000）&pide;10×9〕　　

　　貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品27900（說(shuō)明：預(yù)提成本一樣要結(jié)轉(zhuǎn)損益，但不能作為土地增值稅扣除項(xiàng)目）

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加3024　　

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)3024（營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加,不包括未銷售房產(chǎn)稅金，清算時(shí)按規(guī)定只計(jì)算這部分稅金）

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加4080　　

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)（土地增值稅預(yù)征率54000×2%）1080　　

　　應(yīng)交稅費(fèi)（土地增值稅撥備）3000（假設(shè)測(cè)算后預(yù)提3000）。

　　企業(yè)首次清算后補(bǔ)繳土地增值稅會(huì)計(jì)處理為：　　

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加682.80　　

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)（土地增值稅清算補(bǔ)繳）3682.80（4762.8－1080）　　

　　應(yīng)交稅費(fèi)（土地增值稅撥備）-3000。

　　企業(yè)再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的收入成本和稅金及清算的會(huì)計(jì)處理為：　　

　　借：預(yù)收賬款8000　　

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3100〔（8000＋22000＋1000）&pide;10×1〕　　

　　貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品3100　　

　?。僭O(shè)再轉(zhuǎn)讓時(shí)已經(jīng)取得了預(yù)提成本**，會(huì)計(jì)及所得稅處理上已經(jīng)不存在預(yù)提成本）

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加448　　

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)（營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加）448

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加1308.92　　

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)（土地增值稅預(yù)征8000×2%）160　　　　

　　應(yīng)交稅費(fèi)（土地增值稅再清算） 1148.92（1308.92－160）。

　　結(jié)合以上清算過(guò)程和會(huì)計(jì)處理分析得出，尾房銷售按照初次清算時(shí)可扣除項(xiàng)目金額計(jì)算，包括了初次銷售稅金3024萬(wàn)元一部分，但未包括本次銷售稅金448萬(wàn)元，明顯不配比。另外，再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)時(shí)，取得了1000萬(wàn)元**，按照原公式計(jì)算也未考慮在內(nèi)。

　　尾房銷售稅金應(yīng)準(zhǔn)予扣除　　

　　鑒于以上案例的結(jié)果，筆者認(rèn)為，尾房銷售稅金應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予扣除。清算后再轉(zhuǎn)讓土地增值稅的計(jì)算方法建議修改為：清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額＝（全部取得土地使用權(quán)所支付的金額＋全部開(kāi)發(fā)成本）×（1＋20%）＋房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用＋清算時(shí)扣除的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。　

　　單位建筑面積成本費(fèi)用＝（清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額－清算時(shí)扣除的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金）&pide;總可售面積?！?/p>

　　初次清算轉(zhuǎn)讓扣除項(xiàng)目金額＝單位建筑面積成本費(fèi)用×初次清算所轉(zhuǎn)讓可售建筑面積＋與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。

　　再轉(zhuǎn)讓扣除項(xiàng)目金額＝單位建筑面積成本費(fèi)用×再轉(zhuǎn)讓可售建筑面積＋再轉(zhuǎn)讓與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。

　　根據(jù)上述修訂公式，單位建筑面積成本費(fèi)用＝（42024－3024）&pide;10＝3900（元/平方米）。

　　再轉(zhuǎn)讓可扣除項(xiàng)目金額＝3900元/平方米×1萬(wàn)平方米＋448＝4348（萬(wàn)元），增值額為8000－4348＝3652（萬(wàn)元），增值率84%，適用稅率40%，應(yīng)繳土地增值稅稅額為1243.40萬(wàn)元。與原公式計(jì)算減少稅金1308.92－1243.4＝65.52（萬(wàn)元）。

　　尾房銷售后可合并清算　　

　　目前，尾房銷售能否和初次清算合并再二次清算并沒(méi)有明確規(guī)定，我們可以參考《湖北省地稅局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范土地增值稅征管工作的若干意見(jiàn)》（鄂地稅發(fā)[2013]44號(hào)）關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅二次清算問(wèn)題作出的規(guī)定：納稅人達(dá)到清算條件并進(jìn)行土地增值稅清算后，繼續(xù)支付并取得合法、有效憑證的支出，可申請(qǐng)二次清算，但必須是所有成本、費(fèi)用均已全部發(fā)生完畢。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)實(shí)際情況重新調(diào)整扣除項(xiàng)目金額并調(diào)整應(yīng)納土地增值稅稅額，二次清算后，納稅人不得再要求進(jìn)行土地增值稅清算?！　?/p>

　　無(wú)論靠前次清算還是第二次清算，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品類型相同，分開(kāi)清算可能會(huì)導(dǎo)致前后適用不同的稅率，假如房屋全部銷售完畢后，可以再一次最終清算，分析計(jì)算如下：

　　全部銷售收入為54000＋8000＝62000（萬(wàn)元），全部與房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金為3024＋448＝3472萬(wàn)元，全部可扣除成本8000＋22000＋1000＝31000（萬(wàn)元），全部可扣除項(xiàng)目金額為31000＋31000×20%＋31000×10%＋3472＝43772（萬(wàn)元），增值額62000－43772＝18228（萬(wàn)元），增值率41.64%，適用稅率30%，應(yīng)繳土地增值稅5468.40萬(wàn)元。與上述分次清算差異5468.40－4762.8－1308.92＝-603.32（萬(wàn)元）。即便按照調(diào)整后公式計(jì)算，也存在差異5468.40－4762.8－1243.4＝-537.8（萬(wàn)元），差異的直接原因在于合并二次清算增值率降低了，稅率變了，同時(shí)，預(yù)提成本1000萬(wàn)元在最終合并清算中得到了扣除，僅此一項(xiàng)即可知能夠減少土地增值稅應(yīng)繳稅額1000×（1＋20%＋10%）×30%＝390（萬(wàn)元）。

　　綜上所述，清算時(shí)未銷售房產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓，涉及的清算結(jié)果帶有很大的不確定性。因此，筆者建議，初次清算只要不是全部房產(chǎn)，均可界定為土地增值稅預(yù)清算申報(bào)，最后全部清盤后，可以進(jìn)行二次清算，即最終清算，多退少補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)清算項(xiàng)目土地增值稅稅額的較早性和確定性。

　　來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者： 樊劍英 宋揚(yáng)