摘要

　　2019年12月30日，財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》（財政部、稅務總局公告[2019]99號，以下簡稱“99號公告”），這是比較早的針對公益性捐贈（以下簡稱“公益捐贈”）個人稅收處理的綜合性政策文件，同時也進一步完善了新個稅法實施后首次綜合所得匯算清繳的政策支持。99號公告追溯至2019年1月1日起實施。

　　99號公告順應了我國個稅稅制向綜合與分類相結(jié)合邁進的要求，在公益捐贈個人稅收政策方面做出有益的突破，同時對原個稅框架下相對分散或不甚明確的相關規(guī)定進行了整合和明晰，提升了公益捐贈在個人所得稅和企業(yè)所得稅處理上的一致性。

　　背景

　　2016年9月1日正式實施的《中華人民共和國慈善法》（以下簡稱“《慈善法》”）已經(jīng)成為規(guī)范我國慈善事業(yè)的一部基礎性和綜合性法律。慈善捐贈依法享受稅收優(yōu)惠、企業(yè)當年超限額未扣除慈善捐贈允許結(jié)轉(zhuǎn)三年、國家對開展扶貧濟困的慈善活動實施特殊的優(yōu)惠政策等，都作為慈善事業(yè)的促進措施，寫入了《慈善法》。此后，我國的企業(yè)所得稅法及其實施條例根據(jù)《慈善法》相繼進行了修改，并發(fā)布了公益捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除、企業(yè)扶貧公益捐贈據(jù)實扣除等一系列政策。

　　2018年完成修訂的新個稅法及其實施條例保留了個人公益捐贈稅前扣除的原則性規(guī)定，將應納稅所得額30%的稅前扣除限額作為一般性原則，上升到了法律層面。在此基礎上，99號公告不僅對個人公益捐贈相關基本規(guī)定進行了明確，更重要的是針對新個稅法下綜合與分類相結(jié)合的稅制特點，為個人公益捐贈提供了轉(zhuǎn)移扣除等更加靈活合理的扣除途徑，從而加強個稅政策對公益慈善事業(yè)的支持力度。

　　個人公益捐贈稅收處理的基本規(guī)定

　　99號公告以新個稅法及其實施條例為基礎，結(jié)合財稅[2008]160號（以下簡稱“160號文”）、財稅[2009]124號（以下簡稱“124號文”）、財稅[2010]45號等針對公益捐贈所得稅稅前扣除的主要財稅文件，對公益捐贈個稅處理的基本規(guī)定進行了梳理、補充和整合，主要包括：

　　明確可以稅前扣除的個人公益捐贈：個人出于公益目的的捐贈多種多樣，但只有滿足相關條件的捐贈才能夠在計稅時享受稅前扣除。例如，個人通過境內(nèi)取得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會組織，或縣級以上人民***及其部門等國家機關向公益慈善事業(yè)進行的捐贈，個人需取得捐贈票據(jù)作為憑證等。這些基本規(guī)定與企業(yè)所得稅保持了一致。

　　公益捐贈支出金額的確定：公益捐贈資產(chǎn)包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。貨幣性資產(chǎn)按照實際金額確認捐贈額，非貨幣性資產(chǎn)按照公允價值確認捐贈額是160號文及124號文提出的捐贈資產(chǎn)價值確認的一般性原則，適用于個人及企業(yè)公益捐贈。在此基礎上，財稅[2016]45號文特別規(guī)定企業(yè)公益性股權捐贈以取得股權的歷史成本確定捐贈額，而最新的99號公告則明確了個人捐贈股權或房產(chǎn)的，均按照財產(chǎn)原值確定捐贈額。此前在實踐中，個人捐贈股權發(fā)生過是否需將股權公允價值與取得股權原值的價差視為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅，再按股權公允價值確定捐贈額的爭議。99號公告對這一問題的明確，將避免個人因此類公益捐贈承擔額外稅負的情況。

　　個人公益捐贈稅收處理的新方法

　　新個稅法下，居民個人和非居民個人適用不同的計稅方法，同時既有合并后按年綜合征稅的所得，也有按月按次分類征稅的所得。99號公告為納稅人提供了不同征稅方式的所得項目間進行公益捐贈轉(zhuǎn)移扣除的途徑，突破了原個稅法下個人公益捐贈僅在捐贈當月工資薪金項目中一次性限額內(nèi)扣除的局限。此外，對于納稅人未能及時在月度個稅扣繳時申報公益捐贈扣除的，還提供了限期內(nèi)追補扣除的機會。

　　新的公益捐贈個稅扣除方法簡要總結(jié)如下：

　　公益捐贈當期選擇進行扣除的所得類別：個人在公益捐贈當期同時取得按年計稅（例如居民取得工資薪金等綜合所得）和按月按次計稅所得（例如財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等分類所得）的，可以選擇進行稅前扣除的所得類別；稅前扣除限額按照所選進行扣除的所得類別的年應納稅所得額（上例中的綜合所得）或月應納稅所得額（上例中的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）計算。

　　轉(zhuǎn)移扣除：納稅人選擇在公益捐贈當期從按月按次計稅的所得項目中進行扣除的，如果有超過限額未能扣除的部分，可以轉(zhuǎn)移至納稅人綜合所得或經(jīng)營所得按年計稅時繼續(xù)扣除。

　　追補扣除：納稅人未及時在分類所得月度個稅扣繳時申報公益捐贈扣除，而扣繳義務人已經(jīng)完成扣繳申報并繳稅的，納稅人可以在公益捐贈之日起90日內(nèi)提請扣繳義務人進行更正申報，追補扣除并申請退稅。

　　99號公告還對公益捐贈稅前扣除時點、在個人經(jīng)營所得中進行扣除的方法、捐贈票據(jù)及相關憑證的取得、提供和留存以及捐贈扣除明細表報送等進行了明確。其中，扣除時點總結(jié)如下：

　　總體而言，99號公告有利于納稅人更加充分地享受公益捐贈稅前扣除，也體現(xiàn)了《慈善法》相關要求在個稅層面的逐步落實。特別是對于收入來源多樣而公益捐贈金額較大的個人來說，公益捐贈可以先在捐贈當期分類所得月度計稅時進行扣除，超出限額未能扣除的部分，可以通過轉(zhuǎn)移扣除，從綜合所得或經(jīng)營所得年應納稅所得額計算的扣除限額中繼續(xù)扣除，與原有政策相比，可以進行稅前扣除的所得范圍擴大。

　　新政策在提供了更大的靈活性和充分享受公益捐贈稅前扣除空間的同時，復雜程度也相應增加。發(fā)生公益捐贈行為的個人一方面要準確判斷捐贈是否符合個稅稅前扣除相關條件，同時應根據(jù)自身不同所得項目的收入、捐贈支出金額、適用稅率等情況，合理安排捐贈時點，選擇進行稅前扣除的所得項目及順序，及時完成當期扣除、安排轉(zhuǎn)移扣除等。此外，隨著公益捐贈個稅政策的完善，個人以何種資產(chǎn)進行公益捐贈，個人直接捐贈還是以企業(yè)資產(chǎn)進行捐贈等，也需要進行考量。

　　除了個人，企業(yè)也應關注個人公益捐贈扣除新政策，特別是針對員工要求在工資薪金預扣繳階段進行公益捐贈扣除，要提前安排員工溝通，建立相應的內(nèi)部政策、信息收集方式及流程等。另外，為納稅人辦理更正申報進行追補扣除，對于扣繳義務人來說也是全新的要求。

　　此外，對于外籍個人來說，其稅收居民/非居民身份將影響到公益捐贈扣除的稅收處理。有符合條件的公益捐贈行為的外籍員工如果居民/非居民身份發(fā)生變化的，企業(yè)處理其個稅時也需要注意對公益捐贈稅前扣除的影響。

　　注意要點

　　99號公告對公益捐贈稅前扣除的個稅政策做出了較大突破，對于越來越多熱心公益慈善事業(yè)的個人來說是利好消息。與此同時，實踐中仍然有很多問題需要關注。例如，目前各級財稅和民政部門一般從每年下半年起陸續(xù)分批公布當年獲得或繼續(xù)獲得公益性捐贈稅前扣除資格的組織團體名單，在名單公布前完成捐贈的個人能否即時在捐贈當月個稅（預）扣繳時進行扣除？如果先行扣除，之后由于受贈方原因未進入當年公益性捐贈稅前扣除資格名單，沒有取得綜合所得或經(jīng)營所得的納稅人或非居民個人是否需要進行相關月度個稅更正申報補繳稅款？這種情形導致的補稅，是否不加征滯納金？個人捐贈除股權、房產(chǎn)外的非貨幣性資產(chǎn)，特別是缺乏公開交易市場的資產(chǎn)，市場價格應如何確定？等等。此外，隨著線上平臺日益成為廣大個人向公益慈善組織進行捐贈的重要渠道，利用平臺信息數(shù)據(jù)技術實現(xiàn)個人公益捐贈票據(jù)電子化的需求也越來越強烈；個人公益捐贈稅前扣除結(jié)轉(zhuǎn)制度也備受期待。近年來，針對公益捐贈的稅收政策不斷助力公益慈善事業(yè)的蓬勃發(fā)展，但一些問題尚需多部門協(xié)作，共同逐步推進，我們也將持續(xù)關注。

　　需要注意的是，99號公告的相關規(guī)定適用于2019年度發(fā)生的個人公益捐贈，個人和企業(yè)一方面要抓緊時間對個人在2019年期間進行的捐贈進行個稅處理，另一方面要為剛剛開始的新一納稅年度做好準備：

　　個人2019年期間進行的公益捐贈需要在分類所得中追補扣除（包括未并入綜合所得計稅的全年一次性獎金、股權激勵等），以及非居民個人需要在工資薪金等月度個稅扣繳申報中追補扣除的，應盡快與扣繳義務人溝通，在2020年1月31日前及時完成更正申報。此外，如果在2019年進行了股權或房產(chǎn)捐贈，也建議個人盡快審視個稅的處理方法。

　　個人選擇通過2019年綜合所得匯算清繳進行公益捐贈扣除，并委托企業(yè)或?qū)I(yè)機構代辦的，應及時收集整理并提供相關信息資料。

　　正式捐贈票據(jù)（包括用作臨時證明的銀行支付憑證）、捐贈股權或房產(chǎn)的財產(chǎn)原值證明等是確保個稅扣除的重要支持文件，個人應注意取得并留存，并按要求向扣繳義務人提供；同時，企業(yè)等扣繳方也應注意相關資料的收集確認。

　　企業(yè)應積極安排員工溝通，并做好內(nèi)部政策、信息收集及工作流程等方面的準備工作，以應對2019年月度追補扣除、代辦2019年度個人匯算清繳時扣除申報。在2020年及以后年度，企業(yè)與相關個人需要及時密切的溝通，以確保個人公益捐贈扣除申報的順利完成。

　　個人和企業(yè)在計劃未來公益捐贈時，應結(jié)合個人所得稅和企業(yè)所得稅的相關政策，綜合考量，合理安排。

　　注釋

　　1.《財政部、國家稅務總局、民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2008]160號）

　　2.《財政部、國家稅務總局關于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2009]124號）

　　3.《財政部、國家稅務總局、民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的補充通知》（財稅[2010]45號）

　　4.《財政部、國家稅務總局關于公益股權捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2016]45號）