去年臘月有一條款引起轟動(dòng)，那是條有關(guān)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位無(wú)償拆借免征增值稅的優(yōu)惠政策，被很多企業(yè)奉為“碧水”神器——《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕20號(hào)）第三條。本篇就來(lái)聊下和“碧水”有關(guān)的企業(yè)集團(tuán)資金拆借涉稅問(wèn)題。

　　企業(yè)集團(tuán)概念

　　企業(yè)集團(tuán)是指以資本為主要聯(lián)結(jié)紐帶的母子公司為主體，以集團(tuán)章程為共同行為規(guī)范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業(yè)或機(jī)構(gòu)共同組成的具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體。企業(yè)集團(tuán)不具有企業(yè)法人資格。

　　取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記前，成立企業(yè)集團(tuán)需要具備三個(gè)基本條件：集團(tuán)母公司注冊(cè)資本在5000萬(wàn)元人民幣以上，母公司和其子公司（至少5家）的注冊(cè)資本總和在1億元人民幣以上，集團(tuán)成員單位均具有法人資格。

　　《國(guó)務(wù)院關(guān)于取消一批行政許可等事項(xiàng)的決定》（國(guó)發(fā)〔2018〕28號(hào)）規(guī)定，取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記。《國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)管管理總局關(guān)于做好取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記等4項(xiàng)行政許可等事項(xiàng)銜接工作的通知》（國(guó)市監(jiān)企注〔2018〕139號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“《通知》”），取消《企業(yè)集團(tuán)登記證》核發(fā)，強(qiáng)化企業(yè)信息公示。

　　《通知》明確，取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記后，企業(yè)不需要再辦理企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記和申請(qǐng)《企業(yè)集團(tuán)登記證》。同時(shí)，《通知》對(duì)如何在企業(yè)名稱中使用“集團(tuán)”字樣進(jìn)行了規(guī)范：企業(yè)法人可以在名稱中的組織形式之前使用“集團(tuán)”或者“（集團(tuán)）”字樣，該企業(yè)為企業(yè)集團(tuán)的母公司；企業(yè)集團(tuán)名稱應(yīng)與母公司名稱的行政區(qū)劃、字號(hào)、行業(yè)或者經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)保持一致；需要使用企業(yè)集團(tuán)名稱和簡(jiǎn)稱的，母公司應(yīng)當(dāng)在章程中記載，并在申請(qǐng)企業(yè)名稱登記時(shí)一并提出；母公司全資或者控股的子公司、經(jīng)母公司授權(quán)的參股公司，可以在名稱中冠以企業(yè)集團(tuán)名稱或者簡(jiǎn)稱。

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位資金借貸涉及增值稅

　　根據(jù)財(cái)稅〔2019〕20號(hào)規(guī)定，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無(wú)償借貸行為，自2019年2月1日至2020年12月31日，免征增值稅。相較于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)成員無(wú)償資金拆借，統(tǒng)借統(tǒng)換也免增值稅，但條件顯然苛刻得多。

　　根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）相關(guān)要求，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息；統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

　　統(tǒng)借統(tǒng)還與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位無(wú)償借貸資金區(qū)別體現(xiàn)在如下方面：

　　1.利息有償：統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。有一點(diǎn)是明確的，統(tǒng)借方將借入或是發(fā)行債券取得資金再出借給企業(yè)集團(tuán)成員不是無(wú)償?shù)?，這點(diǎn)和財(cái)稅〔2019〕20號(hào)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的無(wú)償借貸資金有很大區(qū)別。

　　2.資金來(lái)源：統(tǒng)借統(tǒng)還是企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購(gòu)買方本息的業(yè)務(wù)；統(tǒng)借統(tǒng)還借入資金來(lái)源于金融機(jī)構(gòu)或發(fā)行債券。而財(cái)稅〔2019〕20號(hào)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無(wú)償借貸對(duì)此無(wú)要求，其成員之間資金借貸不問(wèn)借入來(lái)源。

　　3.資金流向：統(tǒng)借統(tǒng)還的企業(yè)集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購(gòu)買方的業(yè)務(wù)。統(tǒng)借統(tǒng)還有嚴(yán)格的資金借入、分撥使用、利息收取、利息償還等管理程序和流程要求。而財(cái)稅〔2019〕20號(hào)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無(wú)償借貸沒(méi)有這樣嚴(yán)格規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間無(wú)償資金借貸即可免增值稅。

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)資金拆借涉及企業(yè)所得稅

　　財(cái)稅〔2019〕20號(hào)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位資金無(wú)償借貸，免征增值稅。那么，企業(yè)所得稅是否也免征呢？

　　（一）企業(yè)資金拆借需要注意的政策

　　1.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）靠前條關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問(wèn)題，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。

　　2.根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）有關(guān)規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除兩種特殊情形外，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除，這個(gè)比例是：金融企業(yè)，為5：1，其他企業(yè)，為2：1。

　　按實(shí)際支付利息支出準(zhǔn)予稅前扣除的兩種特殊情況是：企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者是該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出。獨(dú)立交易原則，也稱公平獨(dú)立原則”“公平交易原則”“正常交易原則”等等，是指完全獨(dú)立的無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個(gè)人，依據(jù)市場(chǎng)條件下所采用的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或價(jià)格來(lái)處理其相互之間的收入和費(fèi)用分配的原則；實(shí)際稅負(fù)不僅僅指關(guān)聯(lián)雙方稅率差，還需綜合考量盈虧因素。

　　不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）

　　關(guān)聯(lián)債資比例是指根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十六條及企業(yè)所得稅法實(shí)施條例靠前百一十九的規(guī)定，企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資（以下簡(jiǎn)稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投資）占企業(yè)接受的權(quán)益性投資的比例，關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資。

　　3.《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)）第三十八條規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或者間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調(diào)整。

　?。ǘ┙y(tǒng)借統(tǒng)還和企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位無(wú)償資金拆借

　　統(tǒng)借統(tǒng)還適用上述調(diào)整原則，符合獨(dú)立交易原則的，按實(shí)際支付利息稅前扣除，不符合條件的按關(guān)聯(lián)債資比例和同期同類貸款利率調(diào)整。

　　統(tǒng)借統(tǒng)還在房地產(chǎn)上有個(gè)特殊情況，企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。和增值稅政策相比，適用范圍大為縮小?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）

　　對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位資金無(wú)償拆借，出借方資金無(wú)償提供他方使用，不符合獨(dú)立交易原則，企業(yè)所得稅按獨(dú)立交易原則納稅調(diào)增。下有一案例。

　　案例：果果節(jié)能燈有限公司，下設(shè)一家全資子公司，其注冊(cè)資本為500萬(wàn)元。2019年4月接到法國(guó)某公司訂單，為完成訂單，該子公司需要一次性采購(gòu)700萬(wàn)元的原材料，為此果果公司向子公司無(wú)償提供該筆借款，借款3個(gè)月——2019年6月1日～2019年8月31日。該年度子公司無(wú)其他關(guān)聯(lián)方借款。假設(shè)子公司2019年度各月平均權(quán)益投資、債權(quán)投資如下表所示，請(qǐng)問(wèn)年度匯算清繳時(shí)母公司利息收入是否需要進(jìn)行納稅調(diào)整。（假設(shè)金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率6%）

表1：各月平均權(quán)益投資（單位：萬(wàn)元）

稅屋提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)據(jù)為“650”

表2：年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資和各月平均權(quán)益投資

稅屋提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)據(jù)為“7500”

　　【分析】

　　1.關(guān)聯(lián)債資比例

　　年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和／年度各月平均權(quán)益投資之和，權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。

　　關(guān)聯(lián)債資比例＝2100／7500＝0.28

　　2.無(wú)償提供貸款產(chǎn)生的利息，企業(yè)按金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率6%計(jì)算該年度實(shí)際應(yīng)該收取的全部關(guān)聯(lián)方利息：10.5萬(wàn)元。

　　利息包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際收?。ㄖЦ叮┑睦?、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。

　　因無(wú)償提供貸款，母公司需要納稅調(diào)增利息收入10.5萬(wàn)元。

　　其他涉稅問(wèn)題

　　《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》規(guī)定，銀行及其他金融組織和借款人所簽訂的借款合同。印花稅采用正列舉征稅方式，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部單位資金借貸，除統(tǒng)借統(tǒng)還由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司（核心公司）或者母公司向金融機(jī)構(gòu)借入資金按照借款合同繳納印花稅以外，無(wú)需繳納印花稅。

　　利息票據(jù)問(wèn)題

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）規(guī)定，交易對(duì)方為增值稅登記納稅人須以**等外部憑證作為稅前扣除憑證，未取得**或者取得不合規(guī)**的不得進(jìn)行稅前扣除。對(duì)于統(tǒng)借統(tǒng)還中發(fā)生的利息應(yīng)按規(guī)定開具增值稅普通**。

　　優(yōu)惠政策申報(bào)

　　《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕20號(hào)），企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位之間的資金無(wú)償借貸免征增值稅優(yōu)惠（減免性質(zhì)代碼：01083917），申報(bào)享受稅收減免，無(wú)需報(bào)送資料。

　　按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕3號(hào)），統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)取得的利息收入免征增值稅優(yōu)惠（減免性質(zhì)代碼：01081509），申報(bào)享受稅收減免，無(wú)需報(bào)送資料。申報(bào)涉及增值稅表格（一般納稅人）：

　　（1）主表

　?。?）附表1

　?。?）增值稅減免申報(bào)表

　　結(jié)尾

　　企業(yè)集團(tuán)無(wú)償資金借貸免征增值稅優(yōu)惠政策頒布之初曾一度引起“集團(tuán)”泛濫的擔(dān)憂，但實(shí)際情況并非如此。對(duì)于《通知》之后新設(shè)立的，自2018年9月1日起，可以通過(guò)查詢國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)的相關(guān)欄目進(jìn)行確認(rèn)；對(duì)于之前已經(jīng)取得《企業(yè)集團(tuán)登記證》的，按照要求可以不再公示，視為有效。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部單位無(wú)償資金借貸自2019年2月1日至2020年12月31日，免增值稅，企業(yè)所得稅需按照獨(dú)立交易原則調(diào)整。企業(yè)集團(tuán)資金拆借滿足統(tǒng)借統(tǒng)還要求的，免征增值稅；企業(yè)所得稅上，如符合獨(dú)立交易原則的，按實(shí)際支付利息稅前扣除，不符合條件的亦按按關(guān)聯(lián)債資比和同期同類貸款利率調(diào)整。

　　企業(yè)集團(tuán)資金拆借總體來(lái)說(shuō)，內(nèi)部無(wú)償借貸比統(tǒng)借統(tǒng)還具靈活性，有助于集團(tuán)內(nèi)部資金的統(tǒng)一調(diào)配、循環(huán)，比較適合初創(chuàng)期集團(tuán)企業(yè)。然而，集團(tuán)內(nèi)部無(wú)償借貸受制于核心企業(yè)首先得具備一定的資金流，沒(méi)有“雞”哪來(lái)的“蛋”。所以，企業(yè)需要從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際出發(fā)，選擇適合自己的資金拆借稅收優(yōu)惠，亦或是兩種拆借方法配合使用，而不只是為了單純的避稅而避稅。