中華人民共和國稅收征收管理法釋義

(2001年4月28日第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十一次會議通過)

靠前部分 緒論

稅收征納關(guān)系的基本規(guī)范及稅收法律的若干問題

(全國人大常委會法制工作委員會副主任 卞耀武)

　　稅收征收管理法經(jīng)過國家最高立法機關(guān)決定予以修訂，作出了全面的修改，從而使之成為一部新的稅收征收管理法。這部法律在全國人大常委會的審議歷時8個月，共進行了四次審議，廣泛征求了全國各個地方、各個部門和研究機構(gòu)、專家的意見，聽取了城市和農(nóng)村對稅收征管的議論和建議。根據(jù)各方面的意見，在審議過程中作了反復(fù)的修改，形成十余個修改稿，最后形成的是提交全國人大常委會會議的建議表決稿。

　　新的稅收征管法是一部重要的法律，在國家的活動中，在現(xiàn)實的社會中，在經(jīng)濟發(fā)展中，都會產(chǎn)生重要的影響，當(dāng)然也會與億萬人有密切的聯(lián)系，因而應(yīng)當(dāng)了解和研究這部法律的實質(zhì)內(nèi)容，掌握它所調(diào)整的方方面面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，這是有必要的，尤其是與稅收有利害關(guān)系的單位或個人更有必要。

　　下面從幾個主要的方面進行闡述，目的是想有助于理解具體的法律規(guī)范，把握立法內(nèi)容，為正確地運用這部法律提供參考。

　　一、新稅收征管法的意義和特點

　　新的稅收征管法的基本內(nèi)容是規(guī)范稅收征收和繳納行為，這也就是在這部法律中進一步明確和完善稅收征收與繳納的法律關(guān)系，并以這種關(guān)系為核心，增添和完善了稅收征管的許多其他相關(guān)的規(guī)范，使整個稅收征管制度呈現(xiàn)出了新的變化。這次修訂稅收征收管理法，共修改近九十處，增加了許多新的條文，原有的條文也有較大的改動，從立法宗旨、稅收法律原則到基本條款以及若干操作規(guī)范，都有明顯的修改與完善。

　　新的稅收征收管理法，根據(jù)稅收征管新的經(jīng)驗，新的情況，新的需要，確立了新的規(guī)范，完善了原有的規(guī)則，適應(yīng)了當(dāng)前加強稅收征收管理的形勢，在保障國家稅收收入，保護納稅人合法權(quán)益，推進稅制改革，調(diào)整稅收征納關(guān)系等方面都有積極的意義，能發(fā)揮重要的作用。對于稅收法律制度來說，這部法律的修訂，將會有力地推進稅收的法制化，使稅收更多地、更有效地納入法制化的軌道，提高規(guī)范化的水平。

　　修訂后的稅收征收管理法表現(xiàn)出了以下一些重要特點：

　　1.強調(diào)稅收的征收與繳納必須以法律為基礎(chǔ)，確立和充實了一批新的規(guī)范，朝著完善稅收征納法律關(guān)系這個目標(biāo)跨出了一大步。

　　2.進一步明確征稅的法定主體，為建立和維護良好的稅收法律秩序作出了關(guān)鍵性的規(guī)定。

　　3.增強對納稅人合法權(quán)益的保護，重視依法調(diào)整國家和納稅人之間的利益關(guān)系，培育納稅人依法納稅的自覺性。

　　4.提高稅收程序規(guī)范化的水平，從規(guī)范基礎(chǔ)工作開始，到征收管理的主要環(huán)節(jié)，都補充和增添了有關(guān)行為規(guī)則的內(nèi)容，強調(diào)按法定程序征稅。

　　5.強化保護國家的稅收，促使納稅人依法履行納稅義務(wù)，從稅源控制到打擊偷逃稅收，在法律上作出一系列規(guī)定，發(fā)揮法律的引導(dǎo)、保護、規(guī)范作用，依法增強懲罰力度。

　　6.有力地推進稅收執(zhí)法行為的規(guī)范化，在推進規(guī)范化的基礎(chǔ)上，提高執(zhí)法水平，加強執(zhí)法監(jiān)督，實現(xiàn)秉公執(zhí)法，嚴(yán)格執(zhí)法。

　　7.具體、深入地促進稅收法制化，在修訂稅收征收管理法過程中，立足于將依法治國的基本方略貫徹于各項法律規(guī)范，既有具體的、可操作的規(guī)定，又有更深層次的法律調(diào)整。

　　上述七個方面的特點，是稅收征收管理法在修訂過程中體現(xiàn)出來的，其實也是這部新的稅收征收管理法本身所應(yīng)有的特點。這些特點是與這部法律的內(nèi)容直接聯(lián)系在一起的，下面將在闡述稅收征收管理法的基本內(nèi)容時，分析這些特點的具體表現(xiàn)，在闡述稅收法律相關(guān)問題時，也將涉及這些特點。實質(zhì)上這些特點是反映了稅收征管立法上新的、重要的進展，也是新稅收征收管理法的最為重要的內(nèi)容，它直接決定著稅收征管的實際活動。

　　二、稅收征納關(guān)系必須遵循法律而建立

　　稅收征收管理法是以規(guī)范稅收征收和繳納行為為基本內(nèi)容的，這種征收和繳納的行為，形成了稅務(wù)機關(guān)征稅與納稅人納稅的征納關(guān)系。對于這種關(guān)系，需要分析和明確它的形成的基礎(chǔ)，憑以建立的依據(jù)，所涉及的內(nèi)容。

　　1.稅收征納關(guān)系的形成

　　首先，應(yīng)當(dāng)從認(rèn)識稅收的產(chǎn)生和本質(zhì)來分析征納關(guān)系的形成。稅收發(fā)生于國家產(chǎn)生和發(fā)展之后，只有有了國家才會有稅收，稅收是國家行使其權(quán)力的結(jié)果。國家為什么以其權(quán)力來征收稅收，一個明顯的目的是滿足國家的需要。國家為了實現(xiàn)自己的職能必需有物質(zhì)財富的支持，它就憑借其權(quán)力從納稅人那里無償取得。無償?shù)貜募{稅人那里取得財富的數(shù)量和方式，往往取決于國家的發(fā)展和職能的變化，也取決于社會經(jīng)濟的發(fā)展和納稅人的財富積累。在現(xiàn)代，國家的需要增加，同時稅收又成為調(diào)控手段，稅收的作用加大;納稅人也會承擔(dān)更多的納稅義務(wù)，稅收滲透到社會生活的各個方面。在這樣的背景下，國家憑借其權(quán)力征稅，納稅人履行納稅義務(wù)納稅，一方征稅，無償?shù)卣魇占畚镔|(zhì)財富，另一方納稅，將自己的財富無償?shù)剞D(zhuǎn)移到國家那里。在稅收中，這兩方面誰也不可缺少，必須緊緊地結(jié)合在一起，形成了由稅收征收和繳納兩種行為，由征稅主體和納稅主體共同形成稅收征納關(guān)系，這種關(guān)系的存在是制定稅收征收管理法的客觀條件，沒有這種客觀的條件，稅收征管立法就缺乏必要的前提。

　　2.稅收征納關(guān)系的確立以法律為基礎(chǔ)

　　稅務(wù)機關(guān)征收稅款，納稅人繳納稅款，這都不是隨意的、聽其自愿的行為，也不是由雙方平等協(xié)商達成協(xié)議后實施的行為，如果是那樣，就形成不了稅收，更難以形成稅收征納關(guān)系。稅收機關(guān)征收稅款，憑借的是國家的權(quán)力，帶有強制性;納稅人履行納稅義務(wù)，將一部分財富轉(zhuǎn)移給國家，是服從國家的權(quán)力，接受強制性。這都以遵守和執(zhí)行一個共同意志為前提，這個共同意志就是表現(xiàn)為法律的國家意志。稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行國家意志，征收稅款，從納稅人那里無償?shù)厝〉脷w國家支配的財富;納稅人遵循國家的意志，履行納稅義務(wù)，將一部分財富交由國家支配，歸國家所有。這種征收和繳納的關(guān)系，都是由國家的意志所決定的，權(quán)威的表現(xiàn)形式就是以法律為基礎(chǔ)建立規(guī)范的稅收征納關(guān)系。法律的普遍性、權(quán)威性、強制性，適應(yīng)了國家稅收的需要，國家的稅收制度只有采用法律形式才能確立，才是有效的和有權(quán)威性的。稅收征納關(guān)系以法律為基礎(chǔ)，征納雙方才能相對應(yīng)地結(jié)合在一起，沒有法律的權(quán)威和約束力，如果征稅主體缺乏征稅的權(quán)力，或者納稅一方不受約束，不履行納稅義務(wù)，稅收征納關(guān)系是無法形成的，稅收的征收管理就將是不現(xiàn)實的，或者是被扭曲的，不能正確地實施。因此，稅收征收和繳納的關(guān)系是以法律為依據(jù)建立起來的，并獲得法律的有力保護，這就是稅收征收管理法立法的前提，基本的理論，必須貫徹的原則。如果不肯定或者不堅持稅收征納關(guān)系以法律為基礎(chǔ)，那就沒有必要制定一部好的稅收征收管理法來規(guī)范稅收征納關(guān)系。當(dāng)然，現(xiàn)在已經(jīng)制定并完善了稅收征收管理法，不需要再討論是否制定這部法律，但必須強調(diào)的是，稅收征納關(guān)系的建立和調(diào)整，應(yīng)當(dāng)以法律為準(zhǔn)繩，要增強法律意識，有明確的以法治稅的指導(dǎo)思想。

　　這里需要說明的是，稅收征收管理法是一部稅收程序法，它所調(diào)整的是稅收的確定和稅收的征收過程，確立在這個過程中一系列的行為規(guī)則和辦事程序。而與稅收程序法相對應(yīng)的是稅收實體法，所調(diào)整的內(nèi)容是什么樣的人需要履行納稅義務(wù)，有哪些義務(wù)，這些義務(wù)的變更或解除等?；蛘哒f，稅收實體法是規(guī)定收什么稅、收多少，是否減免的問題，而稅收程序法則是規(guī)定如何去征收這些稅，完成征收稅款的手續(xù)問題。對于稅收實體法來說，要求它正確地體現(xiàn)國家的稅收政策，內(nèi)容是明確的;而對稅收程序法，則要求體現(xiàn)公正執(zhí)法，依法行事的原則，稅收征收和繳納的程序都是規(guī)范的。

　　3.稅收征納關(guān)系的法律依據(jù)

　　這就是在法律中如何確立稅收征納關(guān)系，首先，在最具有權(quán)威的憲法第五十六條中規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。”這是一條憲法原則，不但所有的人要遵守，而且所有的法律要貫徹，依法征稅，依法納稅，是人們普遍遵行的行為規(guī)則。

　　在稅收征收管理法中對稅收的征收和繳納依照法律規(guī)定的條款主要有：

　　一是，明確規(guī)定凡依法由稅務(wù)機關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用本法，也就是適用稅收征收管理法。這是一項普遍的要求，即依法征收的稅收，都一律要執(zhí)行法定的程序，不能有例外，也就是它們之間的征納關(guān)系都必須受法律的調(diào)整，納入法律軌道。

　　二是，明確規(guī)定稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行。這是表明稅收征納關(guān)系中的各項具體行為，或者說征納關(guān)系中的種種具體關(guān)系，都必須依法調(diào)整，不得有隨意性，更不得擅自決定。在審議稅收征收管理法修訂草案時，有的意見指出，有的地方擅自訂立項目，征收稅款，應(yīng)當(dāng)制止。實際上這種擅立征稅項目就是違法開征稅收，稅收征收管理法的規(guī)定加以明確禁止，排除了這種不規(guī)范的、無法律根據(jù)的行為。一切稅收的征收和繳納都必須具有合法性。

　　三是，指明關(guān)于規(guī)范稅收征納關(guān)系的依據(jù)，如果法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，則依照其制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。這是反映了中國在一定的階段所出現(xiàn)的情況，即法律授權(quán)國務(wù)院以行政法規(guī)的形式?jīng)Q定征收稅款的，這種行政法規(guī)與法律一樣執(zhí)行。

　　四是，明確規(guī)定任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。這項規(guī)定的實質(zhì)是在稅收中排除一切不合法的行為，無法律規(guī)定的必須予以禁止。因為稅收是以強制力為后盾，無償?shù)貜募{稅人那里收取財富，必須要有法律、行政法規(guī)為依據(jù)，任何征稅活動包括稅務(wù)機關(guān)征收什么稅，要求納稅人履行何種納稅義務(wù)，都不得任意作出決定，而必須根據(jù)法律、行政法規(guī)的明確規(guī)定。當(dāng)然，法律、行政法規(guī)規(guī)定的納稅義務(wù)，也只能依法減免，必須有法律上的依據(jù)。

　　五是，規(guī)范稅收征收和繳納關(guān)系的，只應(yīng)當(dāng)是國家的法律和由法律授權(quán)制定的行政法規(guī)，其他任何單位和個人都不能作出稅收方面違反法律、行政法規(guī)的決定，如果作出則應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。稅收征納關(guān)系只能由法律調(diào)整，排除與之相抵觸的決定，是保證稅權(quán)集中，行為規(guī)范，稅制統(tǒng)一，防止稅收秩序混亂的必要措施，這項措施的核心就是維護稅收法律的權(quán)威性，不容許侵犯這種權(quán)威性。

　　除憲法及稅法對稅收征納行為作出有關(guān)規(guī)定外，其他一些相關(guān)的法律也對稅收征納關(guān)系作出規(guī)定，比如會計法規(guī)定，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查;違反會計法規(guī)定，同時違反稅法規(guī)定，尚不構(gòu)成犯罪的，由稅務(wù)部門在自己的職權(quán)范圍內(nèi)依法進行處罰。又比如在中外合資經(jīng)營企業(yè)法、個人獨資企業(yè)法等法律中都有稅收征收方面的規(guī)定，這些規(guī)定都是調(diào)整稅收征納關(guān)系的法律依據(jù)。

　　總之，在稅收征收管理法中所要確立的規(guī)則是，稅收征收和繳納關(guān)系的建立，必須以法律為根據(jù)，無法律明確規(guī)定的，不應(yīng)形成合法有效的稅收征納關(guān)系;我國法律已為稅收征納關(guān)系作出了相關(guān)的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以此為依據(jù)維護我國的稅收制度，建立正常的稅收秩序。稅收必須法定，無法律規(guī)定的不得征稅，納稅人繳納稅款是法定的義務(wù)，無法律規(guī)定的不得形成納稅義務(wù)。