營(yíng)改增后新版26項(xiàng)差額征稅項(xiàng)目（截止2018年1月10日）

本文就房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)差額征稅的稅收政策適用及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行梳理，并通過(guò)案例加以解析。

一、適用主體

增值稅納稅人按經(jīng)營(yíng)規(guī)模以及會(huì)計(jì)核算的健全程度劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人只能適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，一般納稅人的新項(xiàng)目和選擇一般計(jì)稅方法的老項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法。

房地產(chǎn)老項(xiàng)目，是指：

（一）《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目；

（二）《建筑工程施工許可證》未注明合同開(kāi)工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的增值稅征收方式按是否可以扣除土地出讓金分為全額征稅和差額征稅兩種。

全額征稅方式適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的（包括小規(guī)模納稅人和一般納稅人選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的老項(xiàng)目），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額，不得扣除對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的（包括一般納稅人新項(xiàng)目和選擇一般計(jì)稅方法的老項(xiàng)目），按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額，即差額征稅。

由此可以看出，房地產(chǎn)業(yè)增值稅差額征稅適用主體是指適用一般計(jì)稅方法的一般納稅人（以下稱(chēng)“差額征稅納稅人”）。

二、扣除項(xiàng)目

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)受讓土地支付的土地價(jià)款的范圍，目前包括差額征稅納稅人在取得土地時(shí)向***部門(mén)或個(gè)人支付的土地價(jià)款、拆遷補(bǔ)償費(fèi)等。

（一）向***、土地管理部門(mén)或受***委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。

可扣除的土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門(mén)監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。

（二）向***部門(mén)支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。

（三）向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷(xiāo)售額時(shí)扣除。

差額征稅納稅人扣除向其他單位或個(gè)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

另外，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)（包括多個(gè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向***部門(mén)支付土地價(jià)款后，設(shè)立項(xiàng)目公司對(duì)該受讓土地進(jìn)行開(kāi)發(fā)，同時(shí)符合下列條件的，可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向***部門(mén)支付的土地價(jià)款。（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、項(xiàng)目公司、***部門(mén)三方簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司；（二）***部門(mén)出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時(shí)，土地價(jià)款總額不變；（三）項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)持有。

對(duì)“一次拿地、分次開(kāi)發(fā)”的情形，要分為兩步走，靠前步，要將一次性支付土地價(jià)款，按照土地面積在不同項(xiàng)目中進(jìn)行劃分固化；第二步，對(duì)單個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目中所對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款，要按照該項(xiàng)目中當(dāng)期銷(xiāo)售建筑面積跟與可供銷(xiāo)售建筑面積的占比，進(jìn)行計(jì)算扣除。

三、扣除時(shí)間

差額征稅納稅人的土地價(jià)款的扣除時(shí)間應(yīng)為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的當(dāng)期。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問(wèn)題請(qǐng)參見(jiàn)《銷(xiāo)售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間探析》一文的辨析。理解差額征稅納稅人的土地價(jià)款的扣除時(shí)間要注意兩層含義：

1、土地價(jià)款并非一次性從銷(xiāo)售額中全扣，而是要隨著銷(xiāo)售額的確認(rèn)，逐步扣除。簡(jiǎn)單的說(shuō)就是，要把土地價(jià)款按照銷(xiāo)售進(jìn)度，在不同的納稅期分期扣除，是“賣(mài)一套房，扣一筆與之相應(yīng)的土地出讓金”。

2．允許扣除的土地價(jià)款包括新項(xiàng)目和選擇一般計(jì)稅方法的老項(xiàng)目。對(duì)于房地產(chǎn)老項(xiàng)目，如果選擇適用一般計(jì)稅方法，其2016年5月1日后確認(rèn)的增值稅銷(xiāo)售額，也可以扣除對(duì)應(yīng)的土地出讓價(jià)款。

四、稅款計(jì)算

（一）預(yù)繳增值稅

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售所開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得預(yù)收款預(yù)繳稅款的行為不屬于納稅義務(wù)發(fā)生行為，只填寫(xiě)預(yù)繳稅款申報(bào)表，不作為銷(xiāo)售收入進(jìn)行申報(bào)。待納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間后確認(rèn)銷(xiāo)售收入再申報(bào)增值稅，同時(shí)扣除已預(yù)繳的增值稅款。

預(yù)收款是指房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際取得的售房款。包括：一、分期取得的預(yù)收款（首付+按揭+尾款）；二、全款取得的預(yù)收款（因?yàn)槿钊〉靡惨潞箝_(kāi)票，確認(rèn)應(yīng)稅收入，因此也可以叫做預(yù)收款）。定金屬于預(yù)收款，誠(chéng)意金、認(rèn)籌金和訂金在未簽訂合同前不屬于預(yù)收款。

應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。

差額征稅納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。小規(guī)模納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期或主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)核定的納稅期限向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。

（二）稅款清算

差額征稅納稅人應(yīng)按照納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以當(dāng)期銷(xiāo)售額和11%的適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

銷(xiāo)售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）

當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積）×支付的土地價(jià)款

當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷(xiāo)售額對(duì)應(yīng)的建筑面積。

房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

【案例1】A房地產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）自行開(kāi)發(fā)了B房地產(chǎn)項(xiàng)目，施工許可證注明的開(kāi)工日期是2015年3月15日，2016年1月15日開(kāi)始預(yù)售房地產(chǎn)，至2016年4月30日共取得預(yù)收款5250萬(wàn)元，已按照營(yíng)業(yè)稅規(guī)定申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。A房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)上述預(yù)收款開(kāi)具收據(jù)，未開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅**。該企業(yè)2016年5月又收到預(yù)收款5250萬(wàn)元。2016年6月共開(kāi)具了增值稅普通**10500萬(wàn)元（含2016年4月30日前取得的未開(kāi)票預(yù)收款5250萬(wàn)元，和2016年5月收到的5250萬(wàn)元），同時(shí)辦理房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。

2016年6月還取得了建筑服務(wù)增值稅專(zhuān)用**價(jià)稅合計(jì)1110萬(wàn)元（其中：注明的增值稅稅額為110萬(wàn)元），納稅人選擇放棄選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照適用稅率計(jì)算繳納增值稅。

問(wèn)：納稅人在7月申報(bào)期應(yīng)申報(bào)多少增值稅稅款？

（一）納稅人按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第十一條、第十二條規(guī)定，應(yīng)在6月申報(bào)期就取得的預(yù)收款計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。

應(yīng)預(yù)繳稅款=5250÷（1+11%）×3%=141.9萬(wàn)元

（二）納稅人6月開(kāi)具增值稅普通**10500萬(wàn)元，其中包括5250萬(wàn)元屬于國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第十七條規(guī)定的可以開(kāi)具增值稅普通**的情形。

（三）納稅人應(yīng)在7月申報(bào)期按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第十四條規(guī)定確定應(yīng)納稅額

銷(xiāo)項(xiàng)稅額=5250÷（1+11%）×11%=520.3萬(wàn)元

進(jìn)項(xiàng)稅額=110萬(wàn)元

應(yīng)納稅額=520.3-110-141.9=268.4萬(wàn)元。

納稅人應(yīng)在7月申報(bào)期申報(bào)增值稅268.4萬(wàn)元。

五、稅務(wù)管理

差額征稅納稅人應(yīng)建立臺(tái)賬，登記土地價(jià)款的扣除情況，扣除的土地價(jià)款不得超過(guò)納稅人實(shí)際支付的土地價(jià)款?，F(xiàn)行政策規(guī)定，土地價(jià)款并非一次性從銷(xiāo)售額中全扣，而是要隨著銷(xiāo)售額的確認(rèn)，逐步扣除。因此通過(guò)臺(tái)帳對(duì)各期土地價(jià)款扣除的具體情況進(jìn)行記載，是非常必要的。

六、**開(kāi)具

差額征稅納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，自行開(kāi)具增值稅**。差額征稅納稅人向其他個(gè)人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用**。

（一）預(yù)收款**開(kāi)具

差額征稅納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅的預(yù)收款，未開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅**的，可以開(kāi)具“商品和服務(wù)編碼”為603“已申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)票補(bǔ)開(kāi)票”的增值稅普通**，**稅率欄應(yīng)填寫(xiě)“不征稅”，并且不受《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第七條規(guī)定的2017年12月31日前開(kāi)具增值稅普通**限制，但不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用**。2016年4月30日后收取的預(yù)收款，由于沒(méi)有實(shí)現(xiàn)納稅義務(wù)，可以開(kāi)具“商品和服務(wù)編碼”為602“銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”的增值稅普通**，**稅率欄應(yīng)填寫(xiě)“不征稅”，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用**。

（二）確認(rèn)收入銷(xiāo)售**開(kāi)具

現(xiàn)行政策，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售額中扣除土地價(jià)款，未規(guī)定不得全額開(kāi)具增值稅**。因此差額征稅納稅人，可以全額開(kāi)具增值稅專(zhuān)用**，即“差額征稅，全額開(kāi)票”。

開(kāi)具**時(shí)，在**“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱(chēng)”欄填寫(xiě)不動(dòng)產(chǎn)名稱(chēng)及房屋產(chǎn)權(quán)證書(shū)號(hào)碼（無(wú)房屋產(chǎn)權(quán)證書(shū)的可不填寫(xiě)），“單位”欄填寫(xiě)面積單位，備注欄注明不動(dòng)產(chǎn)的詳細(xì)地址。

七、會(huì)計(jì)處理

預(yù)繳增值稅的會(huì)計(jì)處理。

差額征稅納稅人取得預(yù)收款時(shí)，沒(méi)發(fā)生納稅義務(wù)，需要按規(guī)定預(yù)繳增值稅。差額征稅納稅人預(yù)繳增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。差額征稅納稅人在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)方可從“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。

可扣除的土地價(jià)款會(huì)計(jì)處理

適用一般計(jì)稅方法且允許差額納稅的業(yè)務(wù)，應(yīng)通過(guò)“銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”專(zhuān)欄進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

差額征稅納稅人取得土地支付土地出讓金及拆遷補(bǔ)償費(fèi)等時(shí)，以?xún)r(jià)稅合計(jì)數(shù)計(jì)入成本，不進(jìn)行價(jià)稅分離，借記“開(kāi)發(fā)成本-土地價(jià)款”科目，貸記“銀行存款”等科目；增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，差額征稅納稅人按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)公告第五條的規(guī)定，以當(dāng)期銷(xiāo)售面積占可供銷(xiāo)售面積的比例，計(jì)算抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

八、案例解析

為了更好地理解房地產(chǎn)業(yè)差額征稅業(yè)務(wù)，正確計(jì)算應(yīng)納增值稅額，準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，下面舉例加以分析。

【案例2】麗都房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司是一般納稅人，2016年5月5日通過(guò)“招拍掛”方式取得150畝凈地用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，支付土地價(jià)款49999.5萬(wàn)元?？傄?guī)劃建筑面積210000㎡（假設(shè)全部可售），分三期進(jìn)行開(kāi)發(fā)?？壳捌谝?guī)劃建筑面積80000㎡，占地36000㎡。

2016年6月6日，靠前期項(xiàng)目的1#-5#五棟樓開(kāi)始施工，規(guī)劃建筑面積60000㎡?？壳捌陧?xiàng)目的5棟樓實(shí)行部分材料“甲供”方式。

上述具體數(shù)字不一定和實(shí)際情況相符，只是為了說(shuō)明問(wèn)題，下同。為了敘述的方便，以下的計(jì)算僅以靠前期項(xiàng)目1#-5#五棟樓為例。

解析：

1、支付土地價(jià)款時(shí)，賬務(wù)處理

借：開(kāi)發(fā)成本——土地成本 49999.50萬(wàn)元

??貸：銀行存款????? 49999.50萬(wàn)元

2、2016年6月6日，靠前期項(xiàng)目的1#-5#五棟樓開(kāi)始施工，將1#-5#五棟樓所占土地轉(zhuǎn)入1#-5#五棟樓成本

150畝=99999.00平方米

計(jì)算每平方米土地成本=49999.5萬(wàn)元÷99999.00㎡=0.5萬(wàn)元/㎡

1#-5#五棟樓分?jǐn)偼恋爻杀?36000÷80000×0.5×60000=13500（萬(wàn)元）

借：開(kāi)發(fā)成本——土地成本——1#-5#樓 13500萬(wàn)元

??貸：開(kāi)發(fā)成本——土地成本 ?????13500萬(wàn)元

【例3】?接例2，2016年7月5日，購(gòu)買(mǎi)“甲供材”材料4000萬(wàn)元直接全部用于1#-5#樓開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，取得增值稅專(zhuān)用**，稅額680萬(wàn)元。

借：開(kāi)發(fā)成本——建安成本（甲供材） ????4000萬(wàn)元

????應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 680萬(wàn)元

??貸：銀行存款或應(yīng)付賬款等????????? 4680萬(wàn)元

在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目轉(zhuǎn)收入前此進(jìn)項(xiàng)稅額一直留抵，下同。