一、企業(yè)債務(wù)重組如果想進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理，是否需同時滿足59號文第五條規(guī)定的五個要件或只需滿足部分要件?

　　59號文第五條規(guī)定：“企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

　　(一)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　　(二)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

　　(三)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

　　(四)重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。

　　(五)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。”

　　《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條靠前款第1項、第二款對債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理作出了規(guī)定：“六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

　　(一)企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。

　　(二)企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。”

　　【分析】

　　A、對于第五條第(一)項，這是一條反避稅條款，因此對于所有重組行為應(yīng)該都適用，自然也包括債務(wù)重組;

　　B、對于第五條第(二)項，應(yīng)該僅適用于資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、企業(yè)合并或分立，并不適用于債務(wù)重組，且59號文第六條對于債務(wù)重組并沒有相應(yīng)的資產(chǎn)或股權(quán)比例的規(guī)定;

　　C、對于第五條第(三)項，其核心涵義是要求經(jīng)營連續(xù)，重組的目的不應(yīng)當(dāng)涉及企業(yè)的真實經(jīng)營，而應(yīng)當(dāng)是在資本層面的事情。因此，只有保持經(jīng)營連續(xù)性才符合特殊稅務(wù)處理的條件。但因為債務(wù)重組不存在“重組資產(chǎn)”，故這里的“重組資產(chǎn)”應(yīng)該僅適用于股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并或分立;

　　D、對于第五條第(四)項，所謂股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。股權(quán)支付比例的要求主要是體現(xiàn)納稅必要資金的原則。在債務(wù)重組中可能涉及股權(quán)支付的一般有兩種情形：一是債務(wù)人增發(fā)自身股份作為對價;二是債務(wù)人以控股企業(yè)的股權(quán)作為對價。但59號文第六條對于債務(wù)重組并沒有相應(yīng)的股權(quán)支付比例的規(guī)定，因此不適用于債務(wù)重組;

　　E、對于第五條第(五)項，其核心涵義是要求原主要股東權(quán)益連續(xù)。除此之外，之所以這樣要求還有以下兩點(diǎn)原因：一是因為原主要股東如果轉(zhuǎn)讓取得的股權(quán)，實際相當(dāng)于將資產(chǎn)變相銷售了，并不符合納稅必要資金的原則;二是資產(chǎn)重組很多是上市公司之間的交易，不可能約束所有的持股人在12個月內(nèi)不進(jìn)行交易，只要限制股權(quán)在20%以上的重大影響人在12個月內(nèi)部交易即可。

　　稅總2010年4號公告第二十條規(guī)定：“《通知》(59號文)第五條第(五)項規(guī)定的原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。”同時4號公告第三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生各類重組業(yè)務(wù)，其當(dāng)事各方，按重組類型，分別指以下企業(yè)：(一)債務(wù)重組中當(dāng)事各方，指債務(wù)人及債權(quán)人。(二)股權(quán)收購中當(dāng)事各方，指收購方、轉(zhuǎn)讓方及被收購企業(yè)。(三)資產(chǎn)收購中當(dāng)事各方，指轉(zhuǎn)讓方、受讓方。(四)合并中當(dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東。(五)分立中當(dāng)事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。”

　　通過上述兩條可以看到，4號公告將“原主要股東”框定在“轉(zhuǎn)讓企業(yè)”或“被收購企業(yè)”，而且只有股權(quán)收購提到“被收購企業(yè)”，資產(chǎn)收購提到“轉(zhuǎn)讓方”。所以，59號文第五條第五項顯然不適用于債務(wù)重組(除債轉(zhuǎn)股外)。另外，除債轉(zhuǎn)股外，債權(quán)人對債務(wù)人享有的利益屬于債權(quán)范疇，不屬于權(quán)益性資產(chǎn)，因此不存在所謂的股東權(quán)益連續(xù)性的問題。

　　綜上，筆者認(rèn)為，59號文件第五條關(guān)于特殊性稅務(wù)處理的5個條件是對該文提到的6種重組行為的總體規(guī)定，并非每種重組行為(包括債務(wù)重組)必須同時符合這5個條件，其中債務(wù)重組只需符合第1項、第5項的條件：對于債務(wù)重組中的債轉(zhuǎn)股行為，筆者認(rèn)為如果同時符合第1項合理商業(yè)目的原則以及第5項在重組后連續(xù)12個月內(nèi)***讓所取得的股權(quán)，就符合特殊性稅務(wù)處理條件;對于其他類型的債務(wù)重組(包括非貨幣性資產(chǎn)償債、現(xiàn)金償債、股權(quán)+非股權(quán)償債等)，如果重組所得超過50%，只要符合第1項合理商業(yè)目的原則即可，這與《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表》的填報說明要求也是一致的。

　　二、59號文第六條規(guī)定企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上可選擇特殊性稅務(wù)處理，這里的“債務(wù)重組確認(rèn)的所得”是否含資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?

　　【分析】59號文第四條第2項第1、3點(diǎn)明確規(guī)定：“企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

　　(1)以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失;

　　(2)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得;”

　　從該條的表述來看，對于非貨幣資產(chǎn)償債需區(qū)分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和債務(wù)重組所得兩種類型，表明這一所得(損失)與文中債務(wù)重組所得(損失)在稅收上存在差異，因此筆者認(rèn)為不宜隨意進(jìn)行擴(kuò)大化解讀。

　　同時，59號文第六條明確規(guī)定了企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，才可以享受遞延5年納稅的優(yōu)惠待遇。注意，文件寫的是“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”，不是“企業(yè)在債務(wù)重組中確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”。這也就意味著，在非貨幣資產(chǎn)償債的債務(wù)重組中，只有債權(quán)人債務(wù)讓步那部分確認(rèn)的債務(wù)重組所得可以享受遞延5年納稅的優(yōu)惠待遇，非貨幣資產(chǎn)視同銷售確認(rèn)的所得或損失沒有這個稅收待遇。

　　【例】：A公司欠B公司1000萬元，將自己計稅基礎(chǔ)為500萬元，公允價值為800萬元的資產(chǎn)用于償債。在該交易中實現(xiàn)所得500萬元，其中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得300萬，債務(wù)重組所得200萬，在計算債務(wù)重組所得是否占應(yīng)納稅所得額50%時應(yīng)當(dāng)按照200萬計算。

　　三、59號文第六條規(guī)定的50%到底是“股權(quán)支付部分對應(yīng)的債務(wù)重組所得占比”還是“全部的債務(wù)重組所得占比”?債務(wù)重組所得是指每次債務(wù)重組所得還是指當(dāng)年發(fā)生的全部債務(wù)重組所得?

　　【例】甲公司于2019年1月向乙企業(yè)購入A商品含稅價為1000萬元。合同規(guī)定，甲公司須于2019年5月1日向乙企業(yè)支付貨款。同月，甲公司又向丙企業(yè)購入商品B商品，含稅價為2000萬元。合同約定，甲公司須于2019年5月20日向丙支付貨款。

　　但是，甲公司發(fā)生了財務(wù)困難，不能如期履約。甲公司先與乙企業(yè)約定進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)重組協(xié)議約定：甲公司以現(xiàn)金300萬元，同時以持有的公允價為600萬元的股權(quán)合計900萬元清償債務(wù)。后又與丙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定：甲公司以現(xiàn)金500萬元，同時以持有的公允價為1200萬元的股權(quán)合計1700萬元清償債務(wù)。假如甲公司所進(jìn)行的兩次債務(wù)重組均具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，甲公司2019年全部應(yīng)納稅所得額為500萬元。

　　在計算確定甲公司2019年應(yīng)申報的應(yīng)納稅所得額時，實務(wù)中有三種觀點(diǎn)：

　　靠前種觀點(diǎn)：甲拖欠乙的債務(wù)總額為1000萬元，合計清償900萬元，債務(wù)重組所得為100萬元。甲拖欠丙的債務(wù)總額為2000萬元，合計清償1700萬元，債務(wù)重組所得為300萬元。因而，甲因債務(wù)重組獲得的所得額合計為400萬元(100+300)，占2019年甲全部應(yīng)納稅所得額500萬元的80%，大于50%。按照59號文第六條靠前項規(guī)定，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。甲2019年應(yīng)當(dāng)申報繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為180萬元(500-400+400&pide;5)，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅45萬元(180×25%)。

　　第二種觀點(diǎn)：甲與乙進(jìn)行債務(wù)重組獲得所得為100萬元，但與股權(quán)支付對應(yīng)的所得為66.67萬元(100×600/900)，占年應(yīng)納稅所得額的比重為13.33%(66.67&pide;500×100%)，低于50%的比例。因而，甲與乙的債務(wù)重組不能適用特殊稅務(wù)處理。同時，甲與丙的債務(wù)重組所得為300萬元，但是與股權(quán)支付相對應(yīng)的所得為211.76萬元(300×1200/1700)，在全年應(yīng)納稅所得額中的比重為42.4%(211.76&pide;500×100%)，也低于50%。因此甲與丙的債務(wù)重組也不能適用特殊稅務(wù)處理。因59號文第六條靠前項中規(guī)定將債務(wù)重組所得平均分?jǐn)偟?個納稅年度內(nèi)的前提是針對債務(wù)重組中股權(quán)支付部分適用，所以甲應(yīng)當(dāng)就全部應(yīng)納稅所得額500萬元繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為125萬元(500×25%)。

　　第三種觀點(diǎn)：59號文并未強(qiáng)調(diào)企業(yè)債務(wù)重組所得是每次債務(wù)重組所確認(rèn)的所得，所以應(yīng)當(dāng)是指企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的全部債務(wù)重組所確認(rèn)的所得，但應(yīng)是與支付股權(quán)相對應(yīng)的債務(wù)重組所得，而不包括股權(quán)以外的其他資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組所確認(rèn)的所得。本例中，甲2019年因支付股權(quán)而獲得的債務(wù)重組所得為278.43萬元(66.67+211.76)，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的比重為55.7%(278.43&pide;500×100%)，大于50%，因此可將債務(wù)重組中因支付股權(quán)而獲得的所得分解到5年內(nèi)計算繳納所得稅。2019年應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟膽?yīng)納稅所得額為55.69萬元(278.43&pide;5)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)申報繳納應(yīng)納稅所得額為277.26萬元(500-278.43+55.69)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅69.32萬元。

　　【分析】筆者認(rèn)為，靠前種觀點(diǎn)計算企業(yè)全年債務(wù)重組50%比例的方法是正確的，但不應(yīng)是全部所得400萬元分?jǐn)偅鴳?yīng)該是股權(quán)支付這部分對應(yīng)的所得即278.43萬元。第二種觀點(diǎn)按單項重組中的股權(quán)支付比例計算，而不是按全部重組業(yè)務(wù)匯總所得計算比例，也不準(zhǔn)確。第三種觀點(diǎn)計算時，只考慮因支付股權(quán)對應(yīng)的所得278.43萬元所占比例，與第二種一樣，不是考慮企業(yè)全部債務(wù)重組所得400萬元占比。

　　我們認(rèn)為，在計算50%比例時，應(yīng)當(dāng)采取股權(quán)支付和非股權(quán)支付總的債務(wù)重組所得額進(jìn)行計算，即在判斷是否可以適用特殊性稅務(wù)處理時，應(yīng)當(dāng)采用“總額”的觀點(diǎn)。判斷完如果適用特殊性稅務(wù)處理之后，再就股權(quán)支付部分對應(yīng)的債務(wù)重組所得按照5年平均分?jǐn)?。本例中，甲公司因債?wù)重組獲得的所得額400萬元，占2009年甲公司全部應(yīng)納稅所得額500萬元的80%，超過50%。但400萬重組所得中，股權(quán)支付部分對應(yīng)的所得為278.43萬元(66.67+211.76)，應(yīng)將278.43萬元按5年平均分?jǐn)偟礁髂甓取Ｈ绻趦纱蝹鶆?wù)重組中，甲公司不能與其中一方取得一致性稅務(wù)處理意見，則這一單項重組不能進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。(流程如下圖所示)