資產(chǎn)收購如何財稅處理

　　資產(chǎn)收購，是指以支付對價購買被收購方所持有的實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。所稱實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應收款項、投資資產(chǎn)等。

　　一、增值稅。在資產(chǎn)收購中，轉(zhuǎn)讓方將無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給受讓方，無論受讓方以貨幣資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)形式支付對價，轉(zhuǎn)讓方都要計算繳納增值稅。如果受讓方的支付對價形式是非貨幣性資產(chǎn)，則受讓方對該非貨幣性資產(chǎn)中涉及的無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，也要視為轉(zhuǎn)讓行為，需要繳納增值稅。

　　資產(chǎn)收購增值稅涉及特殊事項，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第51號)以及根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)的規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。

　　二、土地增值稅。根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第21號)規(guī)定，單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價***進行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。但不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。因此，資產(chǎn)收購采取股權(quán)支付方式的實質(zhì)是被收購方以資產(chǎn)投資***，換取收購方股權(quán)，其中涉及不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移，收購方與被收購方的任何一方只要不是房地產(chǎn)企業(yè)可以暫不征收土地增值稅。但對資產(chǎn)收購全部為非股權(quán)支付的，其中涉及不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移應當繳納土地增值稅。

　　三、企業(yè)所得稅。資產(chǎn)收購只是對被收購企業(yè)資產(chǎn)的收購，其所涉及的納稅事項，主要是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否有所得，是否需要繳納企業(yè)所得稅。如果資產(chǎn)被收購后，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓發(fā)生所得需要繳納企業(yè)所得稅，如果有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失則可按照規(guī)定在稅前扣除。財政部 國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)第四條第三項規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應按以下規(guī)定處理：被收購方應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。以上稅務處理被稱為一般性稅務處理，即視同以公允價值銷售和以公允價值購買。

　　資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓需要繳納所得稅，但是有一種情況可以暫時不確認所得或損失，即以股權(quán)置換資產(chǎn)，也可以稱之為股權(quán)支付。就是說，收購資產(chǎn)方支付給轉(zhuǎn)讓方的對價不是貨幣性資產(chǎn)，而是本單位的股權(quán)或控股公司的股權(quán)。需要強調(diào)的是，股權(quán)置換暫不征稅需要符合一定的條件。財政部 國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)等規(guī)定，收購企業(yè)購買的資產(chǎn)不低于被收購企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且收購企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購企業(yè)取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被收購資產(chǎn)的原有計稅基礎確定;收購企業(yè)取得被收購企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被收購資產(chǎn)的原有計稅基礎確定;收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

　　資產(chǎn)收購中只要股權(quán)支付額超過全部支付額的50%，股權(quán)支付部分就可以選擇暫時不繳企業(yè)所得稅，但是非股權(quán)支付額不能享受這一規(guī)定。財稅〔2009〕59號文件第六條第六項規(guī)定，重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。其計算公式為：非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎)×(非股權(quán)支付金額&pide;被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)

　　四、收購方契稅。根據(jù)《財政部 稅務總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第17號)規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。”因此，資產(chǎn)收購的被收購方，除非是隸屬同一控制下的企業(yè)之間不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移免征契稅外，收購方受讓的不動產(chǎn)應當繳納契稅。

　　五、印花稅。根據(jù)《中華人民共和國印花稅法》(中華人民共和國主席令第八十九號)第二條規(guī)定，本法所稱應稅憑證，是指本法所附《印花稅稅目稅率表》列明的合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)和營業(yè)賬簿。根據(jù)《印花稅稅目稅率表》規(guī)定，合同(指書面合同)，包括借款合同、融資租賃合同、買賣合同、承攬合同、建設工程合同、運輸合同、技術(shù)合同、租賃合同、保管合同、倉儲合同、財產(chǎn)保險合同;產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，包括土地使用權(quán)出讓書據(jù)，土地使用權(quán)、房屋等建筑物和構(gòu)筑物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)(不包括土地承包經(jīng)營權(quán)和土地經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)移)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)(不包括應繳納證券交易印花稅的)，商標專用權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù);營業(yè)賬簿;證券交易。因此，資產(chǎn)收購可能涉及征收印花稅包括產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、購銷合同等。

　　六、會計處理

　　(一)受讓方的會計處理

　　受讓方以發(fā)生權(quán)益工具，或者以其持有的控股子公司股權(quán)作為對價，以及與其他非股權(quán)支付額組合一并支付對價，所取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等經(jīng)營資產(chǎn)，分別適用：企業(yè)會計準則第4號及指南——固定資產(chǎn)、企業(yè)會計準則第6號及指南——無形資產(chǎn)、企業(yè)會計準則第1號及指南——存貨、企業(yè)會計準則第7號及指南——非貨幣性資產(chǎn)交換等，按照取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值進行初始計量。

　　(二)轉(zhuǎn)讓方的會計處理

　　轉(zhuǎn)讓方以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對價取得受讓方的股權(quán)，按照企業(yè)會計準則第2號及指南——長期股權(quán)投資、企業(yè)會計準則第20號及指南——企業(yè)合并對長期股權(quán)投資進行初始計量。轉(zhuǎn)讓方以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對價取得受讓方持有的控股子公司的全部或部分股權(quán)，如果轉(zhuǎn)讓方對受讓方實施控制，應按照企業(yè)會計準則第20號及指南——企業(yè)合并對長期股權(quán)投資進行初始計量。如果不構(gòu)成控制，應按照企業(yè)會計準則第7號及指南——非貨幣性資產(chǎn)交換作帳。

　　舉例：甲公司于2020年10月30日以其本企業(yè)20%股權(quán)，公允價值5000萬元作為對價，收購乙公司實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)(納入營改增試點之日前購入的舊固定資產(chǎn))，若被收購資產(chǎn)占乙公司資產(chǎn)總額的90%。被收購固定資產(chǎn)原價4800萬元，累計折舊1200萬元，計提減值準備600萬元，公允價值5000萬元(含增值稅)，計稅基礎為3000萬元。收購前，甲公司股權(quán)總額為2000萬元。

　　(一)受讓方甲公司收購乙公司資產(chǎn)，以自己的股權(quán)為對價

　　借：固定資產(chǎn) 5000

　　貸：實收資本——乙公司2000/(1-20%)*20%=500

　　資本公積——資本溢價 4500

　　(二)轉(zhuǎn)讓方乙公司轉(zhuǎn)讓實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，取得甲公司的股權(quán)

　　借：長期股權(quán)投資——甲公司 5000

　　固定資產(chǎn)減值準備 600

　　累計折舊 1200

　　貸：固定資產(chǎn) 4800

　　應交稅費——應交增值稅 5000/(1+3%)*2%=97.09

　　資產(chǎn)處置收益——處置非流動資產(chǎn)利得 6702.91

　　來源：中匯武漢稅務師事務所十堰所 作者：紀宏奎 2022.09.05

特殊資產(chǎn)收購中問題：計稅基礎連續(xù)性原理應用

　　寫作該文之前，非常感謝張偉版主和千年龍版主的無私奉需，我只是寫一點心得體會,來個拋磚引玉?，F(xiàn)在稅務機關(guān)內(nèi)部學習稅法的人越來越少，兩位作為稅務機關(guān)的人士，本身擔負很大的工作量，還為我等廣大納稅人寫分析，精神可敬。

　　當然，順便提一句;稅法的本質(zhì)就是“你的快樂是我的痛苦”，故我痛苦到點了就會出現(xiàn)社會不和諧，真心希望全國的稅務機關(guān)學習兩位老師精神，為納稅人服好務。

　　所謂計稅基礎連續(xù)性，就是A企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)到B企業(yè)，A企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)成本50，按售價100轉(zhuǎn)讓給B后，正常情況下，B確認的計稅基礎就是100。特殊情況下如果A不確認50的轉(zhuǎn)讓所得，B的計稅基礎仍為A原來的計稅基礎50。唯有計稅基礎連續(xù)性，國家的稅收才不會遭受損失。

　　如此理解重組中59號中特殊資產(chǎn)收購中計稅基礎就好辦了。千年龍老師講的加定語行文就十分精妙了。張偉老師講的分兩種情況立法亦有道理。

　　特殊重組的文件原文中計稅基礎如下

　　資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

　　1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。

　　2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。

　　例如：B企業(yè)收購A公司子公司a1公司100%股權(quán)，被收購股權(quán)計稅基礎為500萬，用自己的子公司b公司30%的股份收購，其計稅基礎為800萬元。

　　如果沒有59號文件和4號文件，根據(jù)稅法原理來講，如果符合特殊重組的話，如何確定A和B企業(yè)的收到股權(quán)的計稅基礎呢?

　　其實很簡單，B確認的新股權(quán)計稅基數(shù)為800萬元，A企業(yè)確認新股權(quán)的計稅基礎為500萬元，雙方都不改變原來的計稅基礎。

　　另外一種特殊情況，B企業(yè)增發(fā)自身股份作為對價，此時沒有計稅基礎，但有公允價值，假設為900萬元。當然，A持有a1公司100%股權(quán)的公允價值亦為900萬元，如何確認計稅基礎呢?

　　其實很簡單，B確認的新股權(quán)計稅基礎為500萬元而非自身的公允價值為900萬元，A企業(yè)確認新股權(quán)的計稅基礎為500萬元，雙方都不改變原來的計稅基礎。如果B確認的新股權(quán)計稅基礎為公允價值為900萬元，此時會出現(xiàn)計稅基礎斷裂問題，500萬元直接跳到900萬元，國家稅收損失就慘重了。相反納稅人損失就慘重了。

　　其實，為加深理解，茲根據(jù)投資規(guī)則再舉一個案例：如果A企業(yè)某資產(chǎn)計稅基礎為500萬元，公允價為800萬元，投資到B企業(yè)在一般情況下計稅基礎就為800萬元;如果A企業(yè)不確認投資收益，在國務院沒有特批的情況下(主要是大型國企改制情況下，國企是國家的，稅務局是國家的，左包換右包麻煩)，理所當然B企業(yè)收到資產(chǎn)計稅基礎仍為500萬元，盡管該股份公允價為800萬元。

　　當然，如此納稅籌劃方案(根據(jù)2003年45號文件500萬元斷裂計稅基礎到800萬元)在《中國稅務報》上亦發(fā)表了若干次了，總局的人亦早就明白了漏洞所在。

　　總結(jié)：以子公司股權(quán)支付的特殊重組，類似會計準則中處理，以各自的股份原計稅基礎確認，如此計稅基礎符合連續(xù)性原則，不產(chǎn)生收益與損失;如果收購方增發(fā)股份，此時沒有直接的計稅基礎，則必須以對應方的原計稅基礎確認，如此計稅基礎符合連續(xù)性原則。

　　如何理解59號文件呢?按千年龍老師的觀點：加上幾個字就好多了(當然，還會存在支付自身股份的理解問題)。

　　資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

　　1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以(備注：應加上“轉(zhuǎn)讓企業(yè)”)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。

　　2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以(備注：應加上“受讓企業(yè)”)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。

　　按中文的習慣，加上上述定語是可以理解的，為了簡潔行文，環(huán)保嘛。

　　當然，千年龍老師認為的支付自身股份按公允價值900確認受讓方的計稅基礎，此點我認為會造成巨大的問題，我個人觀點仍為500萬元作為受讓方的計稅基礎。

　　此觀點在4號文出臺前我寫給游處長問過，但一直沒有回復，據(jù)說……

　　現(xiàn)在新稅法下，問題越來越多，納稅人應選擇出色的/卓越的/優(yōu)異的/杰出的的代理人到省局或總局直接溝通，采用申請確認的方式來規(guī)避風險才是正道!!!

　　毒砂 :這個問題早有答案，企業(yè)所得稅法實施條例釋義。解釋第75條時早就指出

　　"所謂“免稅重組”只是對重組中涉及的非現(xiàn)金資產(chǎn)交易所得給予暫免征稅的待遇。同時，為了保證有關(guān)資產(chǎn)的增值不致因轉(zhuǎn)讓而永遠逃出企業(yè)所得稅征稅范圍之外，接受資產(chǎn)的企業(yè)不能按有關(guān)資產(chǎn)的評估確認后的價值調(diào)整計稅成本"

　　所以，兼并企業(yè)獲得實物資產(chǎn)等按原計稅成本計量，被合并企業(yè)股東接受的投資這個資產(chǎn)的計稅成本以原投資計稅成本計量，都不變“免稅重組”本質(zhì)上不是真免稅，只是遞延了納稅時間而已。 云中飛: 按千年龍老師的觀點：加上幾個字就好多了(當然，還會存在支付自身股份的理解問題)。

　　資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

　　1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以(備注：應加上“轉(zhuǎn)讓企業(yè)”)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。

　　2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以(備注：應加上“受讓企業(yè)”)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。

　　按中文的習慣，加上上述定語是可以理解的，為了簡潔行文，環(huán)保嘛。

　　當然，千年龍老師認為的支付自身股份按公允價值900確認受讓方的計稅基礎，此點我認為會造成巨大的問題，我個人觀點仍為500萬元作為受讓方的計稅基礎。

　　云中飛同意這個觀點仍為500萬元作為受讓方的計稅基礎。千版的定語只是個人的看法，不一定是正確的。 龔厚平:如此說來，特殊重組中，支付自身股份按投資方原計稅基礎就有了法理的根。再次謝謝!

　　來源：會計視野 作者：龔厚平 2010.08.14