?????? 2011年，國(guó)家稅務(wù)總局曾對(duì)資產(chǎn)重組的增值稅處理問(wèn)題專(zhuān)門(mén)下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）。針對(duì)這個(gè)文件，我查閱了歐盟增值稅指引、英國(guó)增值稅制度以及新加坡、新西蘭、澳大利亞以及馬來(lái)西亞等征收和中國(guó)增值稅類(lèi)似的貨物與勞務(wù)稅的國(guó)家，發(fā)現(xiàn)在他們國(guó)家的稅收制度中都有一個(gè)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下的增值稅處理規(guī)則，即TOGC規(guī)則。由于英國(guó)稅務(wù)局專(zhuān)門(mén)發(fā)了一個(gè)Notice700/9Transferofbusinessonagoingconcern，對(duì)這個(gè)規(guī)則的各種情況解釋的非常詳細(xì)（其實(shí)其他國(guó)家的規(guī)則和英國(guó)的規(guī)則基本是一致的），我當(dāng)時(shí)就以英國(guó)規(guī)則為藍(lán)本，專(zhuān)門(mén)寫(xiě)了一篇文章《借鑒英國(guó)增值稅“TOGC”規(guī)則完善我國(guó)資產(chǎn)重組增值稅制度》，發(fā)表在《稅務(wù)研究》2012年第12期上（http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe001013yas.html）。
　　
　　個(gè)人認(rèn)為，我國(guó)針對(duì)資產(chǎn)重組中的增值稅規(guī)則應(yīng)該是可以借鑒國(guó)外增值稅（貨物與勞務(wù)稅）國(guó)家的TOGC規(guī)則的。這里，我想首先有一個(gè)很重要的問(wèn)題，就是要明確，為什么這些國(guó)家要在增值稅制度中出臺(tái)TOGC規(guī)則。我發(fā)現(xiàn)，英國(guó)、馬來(lái)西亞、新加坡、澳大利亞在他們的TOGC規(guī)則的指引中都陳述了相似的理由，即主要基于如下的原因：
　　1、減輕資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)者的增值稅稅收負(fù)擔(dān)。由于適用TOGC規(guī)則的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是一個(gè)資產(chǎn)組的轉(zhuǎn)讓?zhuān)渲猩婕暗牟煌Y產(chǎn)的增值稅稅率不一樣，甚至還有免稅，但納稅人賣(mài)的是資產(chǎn)組，并未對(duì)每項(xiàng)資產(chǎn)分別定價(jià)。因此，TOGC規(guī)則能幫助他們改善現(xiàn)金流，同時(shí)無(wú)需增加他們就每項(xiàng)資產(chǎn)分別定價(jià)的壓力?！　?br />　　2、保護(hù)***的稅收利益。如果***對(duì)于適用TOGC規(guī)則的業(yè)務(wù)征收增值稅，那資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方就獲取了進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣權(quán)。此時(shí)，如果資產(chǎn)的銷(xiāo)售方無(wú)法正常申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅，***的稅收利益就受到了損害。
　　
　　因此，從這兩個(gè)理由我們可以看出，TOGC規(guī)則是在保持整個(gè)增值稅抵扣鏈條完整的基礎(chǔ)上來(lái)實(shí)施的。正是基于這個(gè)原則，國(guó)外對(duì)于適用TOGC規(guī)則不征收增值稅都有限定條件的，這些限定條件的目的都是為了在減輕購(gòu)買(mǎi)方增值稅負(fù)擔(dān)的同時(shí)，確保增值稅抵扣鏈條的完整，這些條件包括：　　
　　1、轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)必須是能夠獨(dú)立運(yùn)營(yíng)的資產(chǎn)（業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)　?br />　　2、受讓方受讓資產(chǎn)必須要從事原來(lái)相同或類(lèi)似的業(yè)務(wù)。（保證鏈條完整，比如如果轉(zhuǎn)讓方原來(lái)購(gòu)買(mǎi)的資產(chǎn)從事17%貨物生產(chǎn)，受讓方購(gòu)買(mǎi)后從事免稅貨物生產(chǎn)，則增值稅抵扣鏈條斷裂）
　　3、轉(zhuǎn)讓方和受讓方都要是增值稅一般納稅人（保持增值稅抵扣鏈條的完整）
　　
　　國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第66號(hào)）對(duì)于納稅人多次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的增值稅問(wèn)題進(jìn)行了明確。但是，通過(guò)閱讀總局的公告解讀，還是有一些疑惑：
　　
　　靠前，解讀中說(shuō)道“近期部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)反映，一些納稅人在進(jìn)行資產(chǎn)重組時(shí)，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債通過(guò)多次轉(zhuǎn)讓?zhuān)罱K的受讓方與勞動(dòng)力接收方為同一單位和個(gè)人”，這個(gè)提到了“個(gè)人”，也就是說(shuō)對(duì)于13號(hào)公告，即使受讓方是個(gè)人，轉(zhuǎn)讓方也能適用13號(hào)公告不征稅的。但是，由于個(gè)人不是增值稅一般納稅人，如果受讓方不是一般納稅人，此時(shí)對(duì)轉(zhuǎn)讓方的不征稅是會(huì)導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條斷裂的。
　　
　　其次，對(duì)于66號(hào)公告的多次轉(zhuǎn)讓的情況，我也詳細(xì)查閱了國(guó)外相關(guān)國(guó)家TOGC規(guī)則中是否有類(lèi)似的規(guī)定。但是，在英國(guó)的Notice700/9Transferofbusinessonagoingconcern中，在適用TOGC規(guī)則中明確說(shuō)明，不允許有一系列連續(xù)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)═heremustnotbeaseriesofimmediatelyconsecutivetransferofbusiness）。當(dāng)A將資產(chǎn)賣(mài)給B后，B立刻將資產(chǎn)賣(mài)給C，由于B受讓資產(chǎn)后沒(méi)有從事實(shí)際經(jīng)營(yíng)，因此，不適用TOGC規(guī)則。這就意味著A賣(mài)資產(chǎn)給B應(yīng)按照正常的資產(chǎn)銷(xiāo)售進(jìn)行增值稅處理。在馬來(lái)西亞的GST中的TOGC規(guī)則說(shuō)明中，也有類(lèi)似的規(guī)定，同時(shí)也有一個(gè)案例，就是Ahmad從Ali手中取得資產(chǎn)后立刻轉(zhuǎn)讓給Akmal。在這種情況下，由于Ahmad并沒(méi)有從事Ali的資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)，不適用TOGC規(guī)則。此時(shí)，Ahmad從Ali手中取得資產(chǎn)，Ali需要繳納銷(xiāo)項(xiàng)稅。同時(shí)，Ahmad后續(xù)將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給Akmal也要繳納GST。
　　
　　當(dāng)然，這里并不是說(shuō)國(guó)外對(duì)于多次轉(zhuǎn)讓不能適用TOGC規(guī)則，中國(guó)也應(yīng)該這樣。比如，在英國(guó)的TOGC規(guī)則中，針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的多次轉(zhuǎn)讓?zhuān)K格蘭就有特殊的規(guī)則，符合一定的條件就可以適用TOGC規(guī)則。我國(guó)在66號(hào)公告中也提了一個(gè)條件就是將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動(dòng)力接收方為同一單位和個(gè)人的。即最終的資產(chǎn)受讓方和勞動(dòng)力受讓方必須是同一個(gè)人。
　　
　　但是，個(gè)人認(rèn)為，無(wú)論中國(guó)針對(duì)資產(chǎn)重組的增值稅規(guī)則如何規(guī)定，保持增值稅抵扣鏈條的完整性應(yīng)該是我們?cè)O(shè)計(jì)整個(gè)制度的基礎(chǔ)。因?yàn)槿绻鲋刀愭湕l斷裂了，必然會(huì)導(dǎo)致少繳或多繳增值稅的情況。因此，考慮到實(shí)際稅務(wù)實(shí)踐中各種案例的復(fù)雜性，13號(hào)公告和66號(hào)公告的規(guī)定還是過(guò)于原則化了，不便于基層的實(shí)際操作，實(shí)際執(zhí)行中容易產(chǎn)生問(wèn)題。我們還是應(yīng)該在借鑒國(guó)外TOGC規(guī)則的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步細(xì)化我國(guó)資產(chǎn)重組的增值稅制度。
　　
　　同時(shí)，66號(hào)公告只是解決了資產(chǎn)重組中多次轉(zhuǎn)讓的增值稅問(wèn)題，實(shí)際案例中必然會(huì)涉及到土地和房產(chǎn)，此時(shí)營(yíng)業(yè)稅該如何處理呢，可能不會(huì)象51號(hào)公告復(fù)制13號(hào)公告那么簡(jiǎn)單。土地、房產(chǎn)與貨物不一樣。貨物以占有為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移依據(jù)，比如A將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B，B再轉(zhuǎn)讓給C。此時(shí)，A按照合同，貨物到了B手中，完成了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。但土地和房產(chǎn)并沒(méi)有辦理產(chǎn)權(quán)證變更手續(xù)，而是在B轉(zhuǎn)讓給C后，直接從A辦理給C了，此時(shí)營(yíng)業(yè)稅該如何。A按照合同將資產(chǎn)組轉(zhuǎn)讓給B，此時(shí)土地、房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)證沒(méi)有變更，營(yíng)業(yè)稅是否要征收。這里又涉及到和國(guó)家稅務(wù)總局《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]645號(hào)）協(xié)調(diào)問(wèn)題，這些都有待我們進(jìn)一步思考。

　　作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院