稅收征管法修改中的關(guān)注焦點(diǎn)探討

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》自 2015年 1月公開(kāi)征求意見(jiàn)以來(lái)，社會(huì)各界都從不同角度提出意見(jiàn)建議，公開(kāi)發(fā)表了一批高質(zhì)量的研究成果。今天我們推出三篇有關(guān)執(zhí)行罰力度、納稅誠(chéng)信推定權(quán)和救濟(jì)制度的文章，來(lái)對(duì)征管法修改做進(jìn)一步的探討。?比例原則及其對(duì)滯納金等制度的審視?如何設(shè)定稅收滯納金和稅收處罰限度制度，是稅收征收管理法修訂中討論的熱點(diǎn)。?目前國(guó)際上對(duì)欠稅行為的經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究主要有三種形式：一是稅收利息，旨在補(bǔ)償因納稅人推遲繳納稅款致使國(guó)家的貨幣損失，利率一般為銀行同期存款或貸款利率；二是滯納金，為執(zhí)行罰，旨在敦促拒不執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款決定的執(zhí)行生效決定；三是罰款，旨在對(duì)稅收違法行為給予經(jīng)濟(jì)制裁。我國(guó)現(xiàn)行《稅收征收管理法》只規(guī)定了滯納金和罰款，其中滯納金兼具稅收利息補(bǔ)償功能和執(zhí)行罰強(qiáng)制執(zhí)行措施功能。征求意見(jiàn)稿把現(xiàn)行滯納金分拆為稅收利息和滯納金，稅收利息的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場(chǎng)貸款利率的合理水平確定，滯納金按滯納稅款千分之五按日加收。按日加收千分之五的滯納金，相當(dāng)于年利率182.5%；罰款的最高標(biāo)準(zhǔn)從5倍下調(diào)至3倍。無(wú)論是滯納金標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定，還是罰款標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定，征求意見(jiàn)稿的規(guī)定都遠(yuǎn)高于國(guó)際通行水平。?比例原則是對(duì)基本權(quán)利限制的限制。比例原則是行政法領(lǐng)域的一項(xiàng)基本原則，現(xiàn)在已經(jīng)上升為憲法原則，在行使公權(quán)力過(guò)程中，都要受比例原則的約束。在現(xiàn)代法治國(guó)家，比例原則是公理性原則而非政策性原則，是強(qiáng)制性原則而非導(dǎo)向性原則，是確定性原則而非不確定性原則，是法律原則而非道義性原則。我國(guó)刑事法律、民商事法律都有比例原則的規(guī)定。在行政法領(lǐng)域，《行政處罰法》第4條規(guī)定的“設(shè)定和實(shí)施行政處罰，必須以事實(shí)為根據(jù)，與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)及社會(huì)危害程度相當(dāng)”，就含有比例原則要素的規(guī)定。2011年通過(guò)、2012年實(shí)施的《行政強(qiáng)制法》第45條規(guī)定，“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢(qián)給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額?！边@是比例原則的具體體現(xiàn)。?現(xiàn)行《稅收征收管理法》第32條按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金且沒(méi)有上限限制的規(guī)定，征求意見(jiàn)稿按日加收滯納稅款千分之五的滯納金且沒(méi)有上限限制的規(guī)定，都是典型違背比例原則的立法例，已被正在實(shí)行的《行政強(qiáng)制法》立法例摒棄。相比較而言，美國(guó)滯納金的上限是未繳稅款的47.5%，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)滯納金上限是未繳稅款的18.25%?？刹杉{一些學(xué)者的建議，把征求意見(jiàn)稿滯納金條款的設(shè)定修改為按日加收滯納稅款千分之五的滯納金，但滯納金最高不超過(guò)未繳稅款的50%；罰款的標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)降低，把征求意見(jiàn)稿設(shè)定的罰款標(biāo)準(zhǔn)由不繳或少繳稅款的50%以上3倍以下，修改為不繳或少繳稅款的20%以上1倍以下。罰款標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定太高，已經(jīng)沒(méi)有多大的實(shí)際意義。因?yàn)殡S著金稅三期的上線，在現(xiàn)代信息技術(shù)條件的支持下，稅收行政執(zhí)法權(quán)可以全國(guó)統(tǒng)一。從執(zhí)法公平公正角度考量，理應(yīng)并且完全能夠做到設(shè)定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。??人格尊嚴(yán)及其對(duì)納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的審視?納稅人的誠(chéng)實(shí)推定權(quán)或誠(chéng)信推定權(quán)，是納稅人的基本權(quán)力之一，是指納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)、設(shè)置賬簿等行為非有相反證據(jù)并經(jīng)依法裁定，都應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是合法的、準(zhǔn)確的，納稅人的納稅相關(guān)行為都應(yīng)推定為合法的、善意的。?目前國(guó)際上規(guī)定了納稅人的誠(chéng)實(shí)推定權(quán)主要有三種模式：（1）直接規(guī)定納稅人的誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，如澳大利亞、加拿大等國(guó)家的立法規(guī)定；（2）間接規(guī)定納稅人的誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，如美國(guó)、韓國(guó)等國(guó)家的立法規(guī)定；（3）通過(guò)訴訟或?qū)崉?wù)慣例規(guī)定納稅人的誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，如德國(guó)等國(guó)家的納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)規(guī)定。我國(guó)現(xiàn)行《稅收征收管理法》以及征求意見(jiàn)稿沒(méi)有規(guī)定納稅人的誠(chéng)實(shí)推定權(quán)。2009年國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，明確提出納稅人14項(xiàng)權(quán)利和10項(xiàng)義務(wù)，實(shí)際上僅是在梳理現(xiàn)行法律基礎(chǔ)上的歸納和系統(tǒng)化，沒(méi)有超出現(xiàn)行相關(guān)法律規(guī)定范圍。我國(guó)納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的長(zhǎng)期缺位，歷史原因是公民意識(shí)缺失，政治原因是權(quán)力的膨脹壓制了權(quán)利的成長(zhǎng)，經(jīng)濟(jì)原因是轉(zhuǎn)型期法制不健全納稅人逃避稅款屢禁不止，社會(huì)原因是整個(gè)社會(huì)的誠(chéng)信體系沒(méi)有建立起來(lái)。但沒(méi)有納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)制度，其消極影響也很明顯，稅收征納關(guān)系陷入惡性循環(huán)、稅務(wù)檢查權(quán)力擴(kuò)張邊界失控、可能侵犯經(jīng)濟(jì)自由和稅本等。?納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)相當(dāng)于刑事訴訟程序的無(wú)罪推定原則。我國(guó)2012年修訂的《刑事訴訟法》，率先在刑事訴訟程序中廢除了有罪推定的立法例，與國(guó)際通行的做法接軌。正在修訂的《稅收征收管理法》，理應(yīng)對(duì)納稅人的誠(chéng)實(shí)納稅權(quán)作出積極回應(yīng)。有學(xué)者把納稅人的誠(chéng)實(shí)推定權(quán)價(jià)值定位于信賴(lài)?yán)?，?shí)際上降低了納稅人誠(chéng)實(shí)推定的位格。納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)實(shí)質(zhì)上是人格尊嚴(yán)的一部分。德國(guó)的聯(lián)邦基本法靠前條就規(guī)定，人的尊嚴(yán)不受侵犯。根據(jù)德國(guó)法研究者的概括，人的尊嚴(yán)是自由民主制度以及德國(guó)基本法的最高價(jià)值，是基本權(quán)利體系的出發(fā)點(diǎn)，是最上位之憲法原則。從人格尊嚴(yán)的理論發(fā)展看，憲法上的人格尊嚴(yán)將人視為價(jià)值，無(wú)論其基礎(chǔ)是自然權(quán)利、人是目的、人格發(fā)展，還是價(jià)值共識(shí)，它們都將人視為價(jià)值的結(jié)果，以保持人的精神本質(zhì)構(gòu)成為終極目標(biāo)，否認(rèn)與排斥任何削弱與貶損人的精神完整性和有損人格發(fā)展的行為。?我國(guó)憲法第38條規(guī)定中華人民共和國(guó)公民的人格尊嚴(yán)不受侵犯，是納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的直接法源。除刑事領(lǐng)域外，在民法領(lǐng)域，從財(cái)產(chǎn)到人格、從物質(zhì)性人格權(quán)到精神性人格權(quán)的發(fā)展態(tài)勢(shì)也非常明顯。稅法是現(xiàn)代文明的鏡子，新的《稅收征收管理法》應(yīng)增加納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)條款，重點(diǎn)是限定稅務(wù)檢查權(quán)的邊界和舉證責(zé)任的分配。?有權(quán)利必有救濟(jì)及其對(duì)雙重前置救濟(jì)制度的審視?現(xiàn)行《稅收管理法》第88條靠前款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。這就是權(quán)利救濟(jì)的“雙重前置”制度。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和現(xiàn)代稅收理念的傳播，這一制度受到的越來(lái)越多嚴(yán)厲批評(píng)，認(rèn)為是“花錢(qián)買(mǎi)救濟(jì)”，是對(duì)納稅人救濟(jì)權(quán)的限制甚至剝奪。納稅人救濟(jì)權(quán)雙重前置制度負(fù)面影響比較經(jīng)典的案例是“河南一開(kāi)發(fā)商‘非典型逃稅’領(lǐng)4億元天價(jià)罰單”。案中匯林置業(yè)公司因周口市地方稅務(wù)局稽查局認(rèn)定其逃稅2208萬(wàn)元，被處以7093萬(wàn)元罰款，加上因不能及時(shí)繳納罰款每天3%的加處罰款（210萬(wàn)元/天），從2009年6月至2010年2月，罰款總額累計(jì)達(dá)4億元之巨。?正在修訂的《稅收征收管理法》部分接受了學(xué)者的觀點(diǎn)，相對(duì)松馳了國(guó)庫(kù)中心主義和稅收征收便利性的立法立場(chǎng)。征求意見(jiàn)稿第126條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭(zhēng)議的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機(jī)關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)擔(dān)保，然后可以依法向人民法院起訴。這一修訂，把復(fù)議前置的繳納稅款或者提供擔(dān)保規(guī)定取消，但仍保留起訴前置的繳納稅款或者提供擔(dān)保規(guī)定，即把雙重前置修訂為訴前一重前置。?無(wú)救濟(jì)則無(wú)權(quán)利。對(duì)納稅人救濟(jì)權(quán)利的擴(kuò)張如何改，形成了大致三種代表性觀點(diǎn)：（1）廢除雙重前置論。該論認(rèn)為花錢(qián)買(mǎi)訴訟是法治社會(huì)的專(zhuān)斷，并且我國(guó)《行政訴訟法》有起訴不停止執(zhí)行原則的規(guī)定，訴訟前置條款實(shí)無(wú)必要；通過(guò)對(duì)原告特定行為限制，如出境限制、大額消費(fèi)限制、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)限制等，可以達(dá)到目的；在自然人納稅增多的情況下，可以矯正有資者和無(wú)資者原有的不平等待遇，能更好保護(hù)中小納稅人的訴訟權(quán)。（2）保留清稅前置論。即納稅人在清繳稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保后，可以依法向人民法院起訴，在納稅人提出行政復(fù)議階段，不需要先繳納稅款。這是國(guó)務(wù)院向社會(huì)公布的征求意見(jiàn)稿主張的觀點(diǎn)，被學(xué)者們批評(píng)帶有濃厚的部門(mén)立法痕跡立法例。（3）降低清稅前置門(mén)檻論。即納稅人在提起起訴前仍需要繳納稅款或提供納稅擔(dān)保，但在比例設(shè)定上，可設(shè)定50%、20%等多種具體方案。持該論的學(xué)者認(rèn)為，如比例設(shè)定為20%，既能體現(xiàn)《稅收征收管理法》以納稅人為本位的精神氣質(zhì)，又不損害國(guó)家稅款利益，真正實(shí)現(xiàn)了征納雙方的利益，立法阻力也相對(duì)較小。?筆者贊同廢除雙重前置論。評(píng)價(jià)一國(guó)的權(quán)利保障狀況，不僅要看其憲法和法律從正面賦予公民哪些權(quán)利，更要看相關(guān)的法律制度中有多少配套的救濟(jì)途徑。沒(méi)有救濟(jì)的權(quán)利，只能是光鮮的一紙具文。我國(guó)的行政權(quán)力歷來(lái)比較強(qiáng)勢(shì)，稅收征收的保障手段多，在新《個(gè)人所得稅法》、新《房地產(chǎn)稅法》等針對(duì)自然人納稅人的稅種相繼實(shí)施后，如果再繼續(xù)規(guī)定強(qiáng)勢(shì)的清稅前置條款，有產(chǎn)者與無(wú)產(chǎn)者的稅收救濟(jì)權(quán)的差距可能將進(jìn)一步擴(kuò)大，立法者需要提前評(píng)估因此導(dǎo)致的社會(huì)影響。處理不好，有限量的稅企關(guān)系將轉(zhuǎn)換為呈幾何數(shù)字?jǐn)?shù)量的稅人關(guān)系，稅制的問(wèn)題將轉(zhuǎn)化為稅務(wù)部門(mén)與納稅人之間的矛盾，稅收的社會(huì)對(duì)抗加劇，得不償失。另外，廢除清稅前置條款，可通過(guò)稅收利息、涉稅情報(bào)交換、稅收信用評(píng)級(jí)等制度，約束和遏制個(gè)別納稅人的濫訴行為。