《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》自 2015年 1月公開征求意見以來，社會各界都從不同角度提出意見建議，公開發(fā)表了一批高質(zhì)量的研究成果。今天我們推出三篇有關(guān)執(zhí)行罰力度、納稅誠信推定權(quán)和救濟(jì)制度的文章，來對征管法修改做進(jìn)一步的探討。?比例原則及其對滯納金等制度的審視?如何設(shè)定稅收滯納金和稅收處罰限度制度，是稅收征收管理法修訂中討論的熱點。?目前國際上對欠稅行為的經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究主要有三種形式：一是稅收利息，旨在補償因納稅人推遲繳納稅款致使國家的貨幣損失，利率一般為銀行同期存款或貸款利率；二是滯納金，為執(zhí)行罰，旨在敦促拒不執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款決定的執(zhí)行生效決定；三是罰款，旨在對稅收違法行為給予經(jīng)濟(jì)制裁。我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》只規(guī)定了滯納金和罰款，其中滯納金兼具稅收利息補償功能和執(zhí)行罰強(qiáng)制執(zhí)行措施功能。征求意見稿把現(xiàn)行滯納金分拆為稅收利息和滯納金，稅收利息的標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場貸款利率的合理水平確定，滯納金按滯納稅款千分之五按日加收。按日加收千分之五的滯納金，相當(dāng)于年利率182.5%；罰款的最高標(biāo)準(zhǔn)從5倍下調(diào)至3倍。無論是滯納金標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定，還是罰款標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定，征求意見稿的規(guī)定都遠(yuǎn)高于國際通行水平。?比例原則是對基本權(quán)利限制的限制。比例原則是行政法領(lǐng)域的一項基本原則，現(xiàn)在已經(jīng)上升為憲法原則，在行使公權(quán)力過程中，都要受比例原則的約束。在現(xiàn)代法治國家，比例原則是公理性原則而非政策性原則，是強(qiáng)制性原則而非導(dǎo)向性原則，是確定性原則而非不確定性原則，是法律原則而非道義性原則。我國刑事法律、民商事法律都有比例原則的規(guī)定。在行政法領(lǐng)域，《行政處罰法》第4條規(guī)定的“設(shè)定和實施行政處罰，必須以事實為根據(jù)，與違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)及社會危害程度相當(dāng)”，就含有比例原則要素的規(guī)定。2011年通過、2012年實施的《行政強(qiáng)制法》第45條規(guī)定，“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。”這是比例原則的具體體現(xiàn)。?現(xiàn)行《稅收征收管理法》第32條按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金且沒有上限限制的規(guī)定，征求意見稿按日加收滯納稅款千分之五的滯納金且沒有上限限制的規(guī)定，都是典型違背比例原則的立法例，已被正在實行的《行政強(qiáng)制法》立法例摒棄。相比較而言，美國滯納金的上限是未繳稅款的47.5%，我國臺灣地區(qū)滯納金上限是未繳稅款的18.25%?？刹杉{一些學(xué)者的建議，把征求意見稿滯納金條款的設(shè)定修改為按日加收滯納稅款千分之五的滯納金，但滯納金最高不超過未繳稅款的50%；罰款的標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)降低，把征求意見稿設(shè)定的罰款標(biāo)準(zhǔn)由不繳或少繳稅款的50%以上3倍以下，修改為不繳或少繳稅款的20%以上1倍以下。罰款標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定太高，已經(jīng)沒有多大的實際意義。因為隨著金稅三期的上線，在現(xiàn)代信息技術(shù)條件的支持下，稅收行政執(zhí)法權(quán)可以全國統(tǒng)一。從執(zhí)法公平公正角度考量，理應(yīng)并且完全能夠做到設(shè)定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。??人格尊嚴(yán)及其對納稅人誠實推定權(quán)的審視?納稅人的誠實推定權(quán)或誠信推定權(quán)，是納稅人的基本權(quán)力之一，是指納稅人進(jìn)行納稅申報、設(shè)置賬簿等行為非有相反證據(jù)并經(jīng)依法裁定，都應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是合法的、準(zhǔn)確的，納稅人的納稅相關(guān)行為都應(yīng)推定為合法的、善意的。?目前國際上規(guī)定了納稅人的誠實推定權(quán)主要有三種模式：（1）直接規(guī)定納稅人的誠實推定權(quán)，如澳大利亞、加拿大等國家的立法規(guī)定；（2）間接規(guī)定納稅人的誠實推定權(quán)，如美國、韓國等國家的立法規(guī)定；（3）通過訴訟或?qū)崉?wù)慣例規(guī)定納稅人的誠實推定權(quán)，如德國等國家的納稅人誠實推定權(quán)規(guī)定。我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》以及征求意見稿沒有規(guī)定納稅人的誠實推定權(quán)。2009年國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，明確提出納稅人14項權(quán)利和10項義務(wù)，實際上僅是在梳理現(xiàn)行法律基礎(chǔ)上的歸納和系統(tǒng)化，沒有超出現(xiàn)行相關(guān)法律規(guī)定范圍。我國納稅人誠實推定權(quán)的長期缺位，歷史原因是公民意識缺失，政治原因是權(quán)力的膨脹壓制了權(quán)利的成長，經(jīng)濟(jì)原因是轉(zhuǎn)型期法制不健全納稅人逃避稅款屢禁不止，社會原因是整個社會的誠信體系沒有建立起來。但沒有納稅人誠實推定權(quán)制度，其消極影響也很明顯，稅收征納關(guān)系陷入惡性循環(huán)、稅務(wù)檢查權(quán)力擴(kuò)張邊界失控、可能侵犯經(jīng)濟(jì)自由和稅本等。?納稅人誠實推定權(quán)相當(dāng)于刑事訴訟程序的無罪推定原則。我國2012年修訂的《刑事訴訟法》，率先在刑事訴訟程序中廢除了有罪推定的立法例，與國際通行的做法接軌。正在修訂的《稅收征收管理法》，理應(yīng)對納稅人的誠實納稅權(quán)作出積極回應(yīng)。有學(xué)者把納稅人的誠實推定權(quán)價值定位于信賴?yán)妫瑢嶋H上降低了納稅人誠實推定的位格。納稅人誠實推定權(quán)實質(zhì)上是人格尊嚴(yán)的一部分。德國的聯(lián)邦基本法靠前條就規(guī)定，人的尊嚴(yán)不受侵犯。根據(jù)德國法研究者的概括，人的尊嚴(yán)是自由民主制度以及德國基本法的最高價值，是基本權(quán)利體系的出發(fā)點，是最上位之憲法原則。從人格尊嚴(yán)的理論發(fā)展看，憲法上的人格尊嚴(yán)將人視為價值，無論其基礎(chǔ)是自然權(quán)利、人是目的、人格發(fā)展，還是價值共識，它們都將人視為價值的結(jié)果，以保持人的精神本質(zhì)構(gòu)成為終極目標(biāo)，否認(rèn)與排斥任何削弱與貶損人的精神完整性和有損人格發(fā)展的行為。?我國憲法第38條規(guī)定中華人民共和國公民的人格尊嚴(yán)不受侵犯，是納稅人誠實推定權(quán)的直接法源。除刑事領(lǐng)域外，在民法領(lǐng)域，從財產(chǎn)到人格、從物質(zhì)性人格權(quán)到精神性人格權(quán)的發(fā)展態(tài)勢也非常明顯。稅法是現(xiàn)代文明的鏡子，新的《稅收征收管理法》應(yīng)增加納稅人誠實推定權(quán)條款，重點是限定稅務(wù)檢查權(quán)的邊界和舉證責(zé)任的分配。?有權(quán)利必有救濟(jì)及其對雙重前置救濟(jì)制度的審視?現(xiàn)行《稅收管理法》第88條靠前款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。這就是權(quán)利救濟(jì)的“雙重前置”制度。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展和現(xiàn)代稅收理念的傳播，這一制度受到的越來越多嚴(yán)厲批評，認(rèn)為是“花錢買救濟(jì)”，是對納稅人救濟(jì)權(quán)的限制甚至剝奪。納稅人救濟(jì)權(quán)雙重前置制度負(fù)面影響比較經(jīng)典的案例是“河南一開發(fā)商‘非典型逃稅’領(lǐng)4億元天價罰單”。案中匯林置業(yè)公司因周口市地方稅務(wù)局稽查局認(rèn)定其逃稅2208萬元，被處以7093萬元罰款，加上因不能及時繳納罰款每天3%的加處罰款（210萬元/天），從2009年6月至2010年2月，罰款總額累計達(dá)4億元之巨。?正在修訂的《稅收征收管理法》部分接受了學(xué)者的觀點，相對松馳了國庫中心主義和稅收征收便利性的立法立場。征求意見稿第126條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議的，可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機(jī)關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)擔(dān)保，然后可以依法向人民法院起訴。這一修訂，把復(fù)議前置的繳納稅款或者提供擔(dān)保規(guī)定取消，但仍保留起訴前置的繳納稅款或者提供擔(dān)保規(guī)定，即把雙重前置修訂為訴前一重前置。?無救濟(jì)則無權(quán)利。對納稅人救濟(jì)權(quán)利的擴(kuò)張如何改，形成了大致三種代表性觀點：（1）廢除雙重前置論。該論認(rèn)為花錢買訴訟是法治社會的專斷，并且我國《行政訴訟法》有起訴不停止執(zhí)行原則的規(guī)定，訴訟前置條款實無必要；通過對原告特定行為限制，如出境限制、大額消費限制、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)限制等，可以達(dá)到目的；在自然人納稅增多的情況下，可以矯正有資者和無資者原有的不平等待遇，能更好保護(hù)中小納稅人的訴訟權(quán)。（2）保留清稅前置論。即納稅人在清繳稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保后，可以依法向人民法院起訴，在納稅人提出行政復(fù)議階段，不需要先繳納稅款。這是國務(wù)院向社會公布的征求意見稿主張的觀點，被學(xué)者們批評帶有濃厚的部門立法痕跡立法例。（3）降低清稅前置門檻論。即納稅人在提起起訴前仍需要繳納稅款或提供納稅擔(dān)保，但在比例設(shè)定上，可設(shè)定50%、20%等多種具體方案。持該論的學(xué)者認(rèn)為，如比例設(shè)定為20%，既能體現(xiàn)《稅收征收管理法》以納稅人為本位的精神氣質(zhì)，又不損害國家稅款利益，真正實現(xiàn)了征納雙方的利益，立法阻力也相對較小。?筆者贊同廢除雙重前置論。評價一國的權(quán)利保障狀況，不僅要看其憲法和法律從正面賦予公民哪些權(quán)利，更要看相關(guān)的法律制度中有多少配套的救濟(jì)途徑。沒有救濟(jì)的權(quán)利，只能是光鮮的一紙具文。我國的行政權(quán)力歷來比較強(qiáng)勢，稅收征收的保障手段多，在新《個人所得稅法》、新《房地產(chǎn)稅法》等針對自然人納稅人的稅種相繼實施后，如果再繼續(xù)規(guī)定強(qiáng)勢的清稅前置條款，有產(chǎn)者與無產(chǎn)者的稅收救濟(jì)權(quán)的差距可能將進(jìn)一步擴(kuò)大，立法者需要提前評估因此導(dǎo)致的社會影響。處理不好，有限量的稅企關(guān)系將轉(zhuǎn)換為呈幾何數(shù)字?jǐn)?shù)量的稅人關(guān)系，稅制的問題將轉(zhuǎn)化為稅務(wù)部門與納稅人之間的矛盾，稅收的社會對抗加劇，得不償失。另外，廢除清稅前置條款，可通過稅收利息、涉稅情報交換、稅收信用評級等制度，約束和遏制個別納稅人的濫訴行為。