這應(yīng)該是菜花關(guān)于德發(fā)案的第三篇文章，寫在李剛老師的論壇和國慶的文章之后，同時向兩位老師致敬/商榷。兩位老師和各位前輩大拿們在福州會議上的討論，促使我寫下此文。也許錯漏連連，心有惴惴。在德發(fā)案之后，我匆忙草擬了花字1號判決，力圖從理解司法審判的角度對判決做一個補全，然而心里的糾結(jié)一直都在。

　　結(jié)合自身感受，雙子座是非常適合從事法律工作的。因為一個好的法律工作者既要懷揣豐滿的理想支撐信念，又要對現(xiàn)實的骨感有著充分的認識；既要有對規(guī)則的尊重和事實的洞察，又要能夠在允許的范圍內(nèi)實現(xiàn)既定目標的利益最大化；既要有為了目標鍥而不舍死磕不止的精神，又要具備以柔克剛，因勢利導(dǎo)的能力。花法官已然在判決之下將糾結(jié)體現(xiàn)的淋漓盡致，而他又該如何面對菜律師的陳情表？（建議兩篇文章對照閱讀）我心目中的德發(fā)案判決——花字1號虛擬判決

　　尊敬的花法官：

　　作為本案原告代理律師，仔細拜讀了德發(fā)案花字一號判決。首先非常感謝您對納稅人的關(guān)心和理解。無論如何，您的判決表明了法院依法行使行政審判權(quán)監(jiān)督稅收行政的決心。判決的邏輯雖然兜兜轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)，還是對原告的主要問題做出了回應(yīng)。作為一個從事多年稅務(wù)工作的律師，堅信未來稅收行政法治化是大勢所趨，因此不能不對判決存在的問題直言相對。

　　一、德發(fā)案件的核心爭議之一是核定征收權(quán)的行使問題，菜律師認為本案不符合《稅收征管法》三十五條的適用意圖。

　　1、法院應(yīng)審核三十五條適用的前提要件

　　首先，您在判決中一再強調(diào)，面對行政機關(guān)的自由裁量權(quán)，司法應(yīng)該持謙抑的態(tài)度。這一判斷除了符合憲法政制的要求，也符合經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律以及中國現(xiàn)階段國情的基礎(chǔ)。畢竟在中國的現(xiàn)行經(jīng)濟發(fā)展語境下，***的作用無論是在當(dāng)下還是在可預(yù)見的未來都將在經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮重要作用。***承擔(dān)著經(jīng)濟分配和調(diào)節(jié)的重要職能，經(jīng)濟發(fā)展有諸多的不平衡需要國家行政權(quán)力的介入。因此，國庫主義的傾向在稅收制度中也有不同程度的體現(xiàn)。

　　稅收是社會資源再分配的一種手段。盡管從行政權(quán)力運行的效率考察，考慮到中國目前的社會經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，行政權(quán)的擴張存在合理性。但黨的十八大以來，一直強調(diào)以市場作為資源配置的基礎(chǔ)性手段，而稅收法治觀念也日益深入人心。無論是應(yīng)然還是實然規(guī)則層面，對于行政權(quán)，司法的作用在于監(jiān)督而非背書。

　　一方面，從稅務(wù)機關(guān)的角度，在稅款可征可不征的時候，傾向于采取征稅的立場，這是行政機關(guān)職能設(shè)置的天然要求。從納稅人的角度，在稅款可交可不交的時候，采取不交的立場，除了經(jīng)濟理性也是納稅人權(quán)利的應(yīng)有之義。而司法機關(guān)的作用之一正是在于平衡兩者間的關(guān)系?？紤]到行政部門的天然強勢，司法的作用必然是，既要對行政機關(guān)的判斷保持謙抑，也要促使其尊重納稅人的權(quán)利。

　　也正是基于此，行政法才會發(fā)展出法律解釋的一般原則—即在法律規(guī)定存在兩種以上可能時，應(yīng)該做有利于納稅人的解釋。過分強調(diào)對行政機關(guān)行政決定的謙抑必然導(dǎo)致對納稅人權(quán)利的損害，而這種損害本身有違憲法和法律的精神，征過頭稅不但是對企業(yè)的合法財產(chǎn)的侵害，也可能會阻礙經(jīng)濟和稅收的良性增長，這一點應(yīng)當(dāng)在司法層面得到明確的確認。

　　因此，菜律師認為您應(yīng)當(dāng)對征管法三十五條的適用和本案中自由裁量權(quán)適用的證據(jù)和程度要求，作出明確并界定其邊界。

　　2、對三十五條適用的審查必須從立法本意出發(fā)

　　基于上述的觀點，菜律師認為：本案爭議的根本問題是征管法第三十五條應(yīng)該理解為“稅法為了保障稅收收入授予稅務(wù)機關(guān)廣泛的核定權(quán)力”，還是“僅在征管條件受到限制的情況下，對于隱性關(guān)聯(lián)交易或共謀交易的稅收征管手段”。判決未能對三十五條的立法本意進行探究，菜律師對此表示遺憾。

　　在這兩種截然不同的解釋中，菜律師認為：征管法三十五條應(yīng)當(dāng)理解為基于征管條件限制而在特定情況下賦予稅務(wù)機關(guān)的特殊征管權(quán)力。

　　將三十五條理解為廣泛的核定權(quán)不符合現(xiàn)代稅法理念和經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律

　　如果將三十五條定位在前者，其實是將稅務(wù)機關(guān)的核定權(quán)從征管法的三十六條規(guī)定的關(guān)聯(lián)交易完整擴張到了非關(guān)聯(lián)交易。結(jié)果是在事實上賦予了稅務(wù)機關(guān)可以基于自身對市場價格的認定，來確認最低定價標準。這體現(xiàn)了明顯的“國庫主義”思想，直接后果就是，稅務(wù)機關(guān)可以脫離市場和納稅人的實際情況來核定和征收稅款。顯然，這樣的解釋與市場經(jīng)濟條件下稅收征管的原則相沖突，違背了稅收中性原則，也不符合我國市場經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀。

　　誠如花法官在判決中強調(diào)的，稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)該介入交易的價格認定中，而應(yīng)當(dāng)尊重市場在定價上的基礎(chǔ)性作用。花法官的判決中一再強調(diào)，拍賣情況下稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)當(dāng)輕易否定價格的形成，也表明了花法官其實是認可這一觀點的，即三十五條中稅務(wù)機關(guān)的征管核定權(quán)是有限制的。

　　廣泛的稅收核定權(quán)事實上是一項無法行使也無法監(jiān)督的權(quán)力

　　如果將三十五條認為是一項廣泛的稅收核定權(quán)，從稅收公平以及征管實際操作的角度出發(fā)，就必然要求稅務(wù)機關(guān)在各個行業(yè)的價格判斷的上都有一套完整的客觀價格標準，繼而才可能存在“價格明顯偏低”的判斷。但這既不可能，也難以監(jiān)督。我們都知道，即便在標準交易（如期貨交易下），價格的標準都難言統(tǒng)一。

　　如果我們梳理三十五條核定權(quán)在實踐中的行使，主要是用于房屋和土地交易的價格核定，股權(quán)的價格核定等。而對包括冰冰在內(nèi)的影視服務(wù)合同，幾乎沒有任何稅務(wù)機關(guān)主張或采取過價格明顯偏低的手段來進行稅收征管。這從實踐的角度也證明了，即使在稅務(wù)機關(guān)傾向于不斷擴張核定權(quán)的狀態(tài)下，仍然有大量的非標準交易無法采用核定。

　　應(yīng)當(dāng)將三十五條理解為稅務(wù)機關(guān)基于征管條件限制而在特定情況下采取的替代征管方式

　　如果不將三十五條的規(guī)定作為一項廣泛的核定權(quán)力來看待，又為什么會有這樣的規(guī)定？我們回到稅收征管實踐不難發(fā)現(xiàn)，核定權(quán)的行使存在適用前提，即很多隱性的關(guān)聯(lián)交易或者說串謀交易造成的稅收流失只能通過核定來進行應(yīng)對。也正是因為這樣，核定權(quán)行使的前提要件應(yīng)當(dāng)是稅務(wù)機關(guān)通過舉證價格的不合理，推斷存在隱***易或串謀交易。

　　前已提及，實踐中核定權(quán)的行使的相關(guān)規(guī)定主要集中在房地產(chǎn)交易和個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓等領(lǐng)域，這充分說明了，核定權(quán)的行使主要針對的就是那些1）交易的稅負較重或交易主體為個人且容易采用陰陽合同的方式規(guī)避；2）交易的標的有較為公開和可接受的市場定價方式；3）存在合理證據(jù)認為存在隱性關(guān)聯(lián)交易但無法將其作為法律上的關(guān)聯(lián)關(guān)系來認定的情況。

　　另一方面，菜律師認為，在兩個獨立的相對方及其各自的受控主體之間進行的多項交易中，如果多項交易由于交易拆分或主體選擇等方式導(dǎo)致最終適用的稅率存在差異，就應(yīng)當(dāng)屬于稅收核定權(quán)適用的對象，這點從冰冰案也可以得到證明，否則交易主體的指定和拆分就會成為一個稅收征管的盲區(qū)。

　　然而，無論稅務(wù)機關(guān)如何行使前述核定權(quán)，對三十五條的理解應(yīng)當(dāng)明確為，該條并無意圖賦予稅務(wù)機關(guān)對非關(guān)聯(lián)第三方交易的廣泛的核定權(quán)，除非交易性質(zhì)和具體交易情況導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)有充分合理的理由認為交易中存在相互串通或其他影響稅收的情況。

　　不可否認，征管法三十六條對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的定價影響計稅依據(jù)的處理另行作出了規(guī)定。據(jù)此，對第三十五條第六項的理解應(yīng)當(dāng)指向稅務(wù)機關(guān)對非關(guān)聯(lián)交易下的價格核定。正是這一規(guī)定導(dǎo)致了，稅務(wù)機關(guān)往往將其作為廣泛的核定權(quán)力來看待，而忽視了立法的本義。

　　拍賣和第三方交易的關(guān)系，以及由此對前述觀點的證明

　　首先，不同于國慶兄所言，菜律師認為拍賣只是一種交易的形式，相比而言，其特征在于交易各方難以相互串通影響價格。而“認為拍賣的價格是更為公允的”這一觀點值得商榷。因為這一認識本身就是偽命題，在公允前面加上“更加”這樣的程度副詞并無實質(zhì)意義。事實上，賣方的拍賣是為了更高的價格，而買方的招標則是為了更低的價格，兩種情況下，都是基于談判地位和交易形式對價格的影響。不能說更高的拍賣價格或者更低的招標價格就是真正的市場價格或者比一般的第三方交易價格更加公允。拍賣和一般的獨立第三方交易，其在民事法律關(guān)系的實質(zhì)上并無區(qū)別。

　　相比一般的第三方交易，拍賣只是其中一種特殊的形式。稅法給予拍賣的特殊認可，并不改變其仍然受到三十五條規(guī)定的限制，否則就會造成在第三方交易中，由于交易形式的不同而可能產(chǎn)生不同的稅務(wù)后果，這也違背稅收中性的要求。如果拍賣可以例外，那么招標是否也構(gòu)成例外的條件，如果招標可以例外，多方詢價也可以基于同樣的理由要求例外。

　　實踐中，《廣東省財政廳、廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于規(guī)范我省二手房屋交易最低計稅價格管理的指導(dǎo)性意見》（粵財法[2008]93號）規(guī)定，通過法定程序公開拍賣的房屋，以拍賣價格為最低計稅價格標準。這一規(guī)定本身更多的是從拍賣的公開性和無法串通改變?nèi)胧謥砜隙ㄟ@一價格在稅收上的意義，這也從反面印證，三十五條的意圖也許更多是針對那些由于交易的非公開化而容易串通的情況。

　　總結(jié)一下，撇開拍賣的特殊法律形式不談，稅法的一般原則應(yīng)當(dāng)以尊重市場交易為前提。即計稅依據(jù)確認的一般原則應(yīng)當(dāng)是市場交易價格，除非在價格認定時已經(jīng)有理由認為存在的特殊關(guān)系會影響交易價格的公允性（例如關(guān)聯(lián)交易），否則稅法一般不應(yīng)當(dāng)對交易價格做出重新核定。這不僅僅是實現(xiàn)稅收中性原則的要求，也是因為核定權(quán)的擴張極易導(dǎo)致對納稅人合法財產(chǎn)權(quán)益的侵害。

　　征管法三十五條將核定權(quán)賦予了稅務(wù)機關(guān)，究其原因，不外乎國家稅收利益保護和征管成本考量導(dǎo)致的結(jié)果。在征管法制定的背景下，結(jié)合此前的稅收征管實踐，考慮到信息不對稱帶來的征管困難，對包括陰陽合同在內(nèi)的隱蔽性很強的第三方特殊交易安排，要求稅務(wù)機關(guān)在完全查明事實的基礎(chǔ)上根據(jù)案件的實際情況作出稅務(wù)處理，將導(dǎo)致稅收征管成本高企并容易產(chǎn)生國家稅源流失的情況。因此，為了降低信息不對稱的影響，在法律上賦予稅務(wù)機關(guān)一定的核定權(quán)，具有合理性。但是，相應(yīng)核定權(quán)力的運用很可能對真實的市場交易產(chǎn)生干擾，并可能導(dǎo)致對納稅人財產(chǎn)的侵害。其運用應(yīng)當(dāng)受到嚴格的限制，這種限制不僅僅表現(xiàn)在對適用程序更加嚴格的要求上，也應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)為更加具體和明確的舉證要求。

　　二、本案中，稅務(wù)機關(guān)未能完成價格明顯偏低的舉證

　　據(jù)此，適用三十五條規(guī)定，需要首先判定計稅價格是否明顯偏低。在本案中，計稅價格并無爭議，因此不做分析。而對于明顯偏低，菜律師認為稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在符合如下條件的情況下做出判斷。

　　首先，“偏低”是一個經(jīng)比較后的得出的事實結(jié)論，比較的對象應(yīng)當(dāng)是納稅人采用的計稅依據(jù)和稅務(wù)機關(guān)認定的可比公允價格。在這里，需要強調(diào)的是可比，因為比較的核心就是可比，如同稅法在關(guān)聯(lián)交易的情況下做出價格核定的判斷一樣，任何基于比較所做的行政行為都應(yīng)當(dāng)建立在合理的可比性基礎(chǔ)上。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在案件處理中充分說明其確定可比對象的方法，所收集數(shù)據(jù)的相關(guān)性等。

　　在本案中，稅務(wù)機關(guān)其實并未對可比性做出足夠的分析，既沒有對影響房價的主要因素進行分析，例如選擇可比房屋的標準，交易條件等，也沒有對一次性的大宗交易可能產(chǎn)生的價格差異做出分析。眾所周知，賣一套房和賣一棟樓的情況下，房屋的單位面積價格是很可能產(chǎn)生重大差異的，稅務(wù)機關(guān)并沒有對此作出充分的說明和分析。而是僅僅圍繞周邊樓盤進行了價格比較。由于市場價格的差異，對于具有特殊情形的交易，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)建立更加合理完善的價格比較機制。這一點其實可以從不久前熱議的冰冰事件中得到印證。在演藝圈的交易中，陰陽合同存在的情況不少，為什么價格核定機制無法起到有效的抑制作用，其原因就在于交易個體的差異性。

　　我們再來看看本案的證明，雖然從表面上看本案的各種證據(jù)都指向企業(yè)的銷售價格低于稅務(wù)機關(guān)確定為可比交易的周邊房屋價格，但是稅務(wù)機關(guān)并未能說明，進行價格比較和篩選的步驟，程序和標準。事實上，任何比較在沒有合理的程序和方法下都是沒有說服力和公信力的，因為交易條件和各種狀態(tài)的區(qū)別會極大程度地影響交易價格。由于納稅人舉證了周圍存在特殊情況下出現(xiàn)的超低價格銷售，如何說明這些價格不具有可比性，如何論證“明顯”，其實都應(yīng)該屬于稅務(wù)機關(guān)的舉證責(zé)任。而遺憾的是稅務(wù)機關(guān)沒有能完成這一舉證。

　　另一方面，“明顯”系程度副詞，修飾“偏低”，而“明顯偏低”的概念顯然也是基于市場的波動考慮，從這里也可以推定，稅法并無意圖為了稅源保護而允許稅務(wù)機關(guān)確定一個存在客觀標準的應(yīng)稅價格，而是需要通過對“明顯”的判斷來應(yīng)對特殊情況下的稅收安排導(dǎo)致的稅收流失。關(guān)于“明顯”，目前實踐中各地稅務(wù)機關(guān)都有不同的標準。有些稅務(wù)機關(guān)采取自身確定的可比價格90%作為是否“明顯”的標準，有的是80%。從趨勢看，也有越來越多的稅務(wù)機關(guān)采用了司法解釋中對于債權(quán)人撤銷權(quán)保護中確立的標準，即“交易地的指導(dǎo)價或者市場交易價百分之七十?！比欢?，對于這一標準既沒有稅法的依據(jù)，也難言具有合理的分析基礎(chǔ)。

　　三、本案判決中對納稅人正當(dāng)理由未能作出合理分析和判斷

　　菜律師認為，結(jié)合前述對三十五條立法意圖的分析，需要回答以下的問題：1）何謂正當(dāng)理由；2）誰負有對正當(dāng)理由的舉證責(zé)任。

　　1）關(guān)于什么是正當(dāng)理由，菜律師認為，其核心實質(zhì)在于“有沒有充分合理的證據(jù)表明，這是沒有特殊避稅安排的第三方交易”。

　　首先，如前所述，征管法三十五條規(guī)定和三十六條平行，因此自然可以推斷出，其適用的范圍是第三方交易。而從第三方交易的角度來理解價格明顯偏低的正當(dāng)理由，其實就是要求納稅人對第三方交易中為何出現(xiàn)偏離正常定價的情況做出解釋。如果承認市場交易的經(jīng)濟理性前提，最重要的就是證明獨立第三方也存在類似的交易情況，從而證明交易之外沒有任何特殊安排。證明的方式既可能是正面的舉證定價的過程和思路，也可以是反面舉證雙方關(guān)系的獨立性和沒有另行發(fā)生支付或交易的情況。

　　在本案中，納稅人對正當(dāng)理由的舉證就是拍賣。以拍賣作為正當(dāng)理由的背后其實是對于市場行為的認可，特別是在合法有效的拍賣前提下。如前所述，如果納稅人能夠舉證證明相應(yīng)的計稅依據(jù)形成是在完全市場化的條件下達成的，則應(yīng)當(dāng)視為其履行了“正當(dāng)理由”的舉證責(zé)任。

　　另一方面，如果我們回來看本案中稅務(wù)機關(guān)的舉證，不難發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機關(guān)其實也是在圍繞交易是否有隱藏安排，是否事實上有關(guān)聯(lián)關(guān)系這一要點進行的。具體的舉證包括：涉案房產(chǎn)以底價拍賣給較早參加競買的盛豐實業(yè)有限公司，而一人競買不符合拍賣法關(guān)于公開競價的規(guī)定，扭曲拍賣的正常價格形成機制，導(dǎo)致實際成交價格明顯偏低，且雙方存在并隱瞞重要關(guān)系，拍賣的市場基礎(chǔ)可能不存在。這些證據(jù)其實都是指向一個判斷，本案的交易很可能不是公允的第三方交易，而是有私下交易或特殊安排的情況?；谝陨锨闆r，稅務(wù)機關(guān)對此建立了合理的懷疑。但如果認可拍賣法本身的法律效力就是建立在公開市場交易的基礎(chǔ)上，那么若不能在民法上否定拍賣的法律效力，也就意味著稅務(wù)機關(guān)的舉證只能建立對存在串謀行為的合理懷疑，而不能達到證實這一結(jié)論的程度，從而也就不能否認正當(dāng)理由的存在。

　　本案中，花法官的判決顯然是違背了行政法下的證據(jù)要求，在稅務(wù)機關(guān)僅能證明“存在可疑”的情況下，不能否認納稅人的正當(dāng)理由。

　　2）誰負有舉證責(zé)任？

　　討論誰負有舉證的前提仍然是三十五條。菜律師也承認，拍賣行為的效力與應(yīng)納稅款核定權(quán)，分別受民事法律規(guī)范和行政法律規(guī)范調(diào)整，拍賣行為有效并不意味稅務(wù)機關(guān)不能行使應(yīng)納稅額核定權(quán)，另行核定應(yīng)納稅額也并非否定拍賣行為的有效性。因此，應(yīng)當(dāng)由納稅人負責(zé)對正當(dāng)理由進行完整的舉證。

　　基于前述有關(guān)拍賣的分析，菜律師認為，納稅人事實上已經(jīng)完成了相應(yīng)的舉證。同時，也是基于前述對核定權(quán)的限制，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)主張納稅人沒有正當(dāng)理由時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該對此負有舉證責(zé)任。而稅務(wù)機關(guān)并沒有從交易的支付，此前此后對相應(yīng)資產(chǎn)的管理權(quán)利，納稅人的主觀意圖等方面對此作出舉證。

　　基于以上的分析，菜律師認為，本案原告已經(jīng)完成了對正當(dāng)理由的舉證，被告提供的證據(jù)僅能夠證明，原告的正當(dāng)理由“可能”并不正當(dāng)，然而這不能作為行政執(zhí)法的法律依據(jù)。

　　四、總結(jié)

　　綜上，本案法律問題的核心是如何解讀征管法第三十五條的規(guī)定。也就是說，從稅法的規(guī)則出發(fā)，稅務(wù)機關(guān)的核定權(quán)究竟應(yīng)該如何行使的問題，其實質(zhì)是納稅人權(quán)利保護和稅收征管權(quán)力之間的平衡問題。

　　菜律師認為，司法機關(guān)應(yīng)當(dāng)對征管法三十五條的適用條件做出明確的解釋。然而，本案的判決中，除了在追征期和滯納金方向上，司法對于現(xiàn)行稅收規(guī)則進行的有限明確和“突破”外。在整個三十五條的適用中，仍然未能對稅務(wù)機關(guān)過度行使核定權(quán)做出限制，盡管花法官也對稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力應(yīng)當(dāng)被限制，市場交易價格應(yīng)當(dāng)被尊重和拍賣不應(yīng)當(dāng)被調(diào)整做出了相關(guān)闡述。但是，最終卻在沒有對征納雙方權(quán)利平衡的核心做出分析的基礎(chǔ)上，就做出了對稅務(wù)機關(guān)的有利判決。特別是對何為“明顯低價”，如何建立“可比標準”，如何看待“正當(dāng)理由及其舉證”等關(guān)鍵問題未作出回答，也沒有從本質(zhì)上探討市場價格的形成基礎(chǔ)。雖確有其因但仍不能不說略顯草率。因此，菜律師申請，法院依法撤銷：

　　一、撤銷廣州市中級人民法院（2010）穗中法行終字第564號行政判決和廣州市天河區(qū)人民法院（2010）天法行初字第26號行政判決；

　　二、撤銷廣州市地方稅務(wù)局靠前稽查局穗地稅稽一處[2009]66號稅務(wù)處理決定；

　　三、責(zé)令廣州市地方稅務(wù)局靠前稽查局在本判決生效之日起三十日內(nèi)返還全部已征稅款及滯納金，并按照同期中國人民銀行公布的一年期人民幣整存整取定期存款基準利率支付相應(yīng)利息；