1：可預見的爭議

　　A:什么是進項抵扣的相關性?

　　增值稅法意見稿：第二十條 進項稅額，是指納稅人購進的與應稅交易相關的貨物、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和金融商品支付或者負擔的增值稅額。

　　對于增值稅法意見稿此條，有個殺手锏就是“相關”，在增值稅暫行條例及細則、36號文中對于增值稅抵扣采用“排除法”，只要不屬于不得抵扣進項稅額情形的，就可以抵扣。也就是說增值稅抵扣沒有相關和不相關的說法。如果增值稅法最終版有這個相關性，那么實務中我們必須對于增值稅抵扣建立新的觀念，再也不是什么只要不是不能抵扣的，就都可以抵扣的觀念了，但由此增值稅抵扣也會成為實務中日后很大的爭議。

　　所以增值稅如果引入相關，又怎么理解這個“與應交交易相關”，那么是否日后也存在類似的爭議呢?有人說了：“你想多了，這里又不是提和生產(chǎn)經(jīng)營相關”，個人認為不是我想多了，在實務中個別稅官咬文嚼字的功夫，還真可能對這個相關加以分析，因為在此之前，就有稅局認為進項稅額能否抵扣必須考慮與生產(chǎn)經(jīng)營有關的問題，可是這個生產(chǎn)經(jīng)營有關誰來界定呢?

　　B:什么是交易完成的當天?

　　增值稅法意見稿：(二)視同發(fā)生應稅交易，納稅義務發(fā)生時間為視同發(fā)生應稅交易完成的當天。

　　此處納稅義務發(fā)生時間提到了“應稅交易完成的當天”，此點可能存在爭議主要是視同發(fā)生應稅交易的“(三)單位和個人無償贈送無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或者金融商品，但用于公益事業(yè)的除外;”，其實對于此點36號文又明確規(guī)定，其納稅義務發(fā)生時間是：“(三)納稅人從事金融商品轉讓的，為金融商品所有權轉移的當天。(四)納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務發(fā)生時間為服務、無形資產(chǎn)轉讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天。”

　　那么增值稅法中對于視同發(fā)生交易。納稅義務發(fā)生時間為交易完成的當天，應該和36號文一致。當然具體后續(xù)增值稅法條例應該也會做出說明。

　　C:什么是合理的方法?

　　增值稅法意見稿：第十八條 納稅人銷售額明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的，稅務機關有權按照合理的方法核定其銷售額。

　　對于此點，增值稅暫行條例及細則、36號文，其有具體的方法來確定。也就是(一)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;(二)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;(三)按組成計稅價格確定。但是增值稅法意見稿只是提出合理的方法，而且與增值稅條例及36號文不同，增值稅法則對于視同應交應稅交易和銷售額明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的，采用兩種辦法。具體看下面第二點。

　　2：增值稅法的反避稅

　　增值稅法意見稿：

　　第十六條視同發(fā)生應稅交易以及銷售額為非貨幣形式的，按照市場公允價格確定銷售額。

　　第十八條 納稅人銷售額明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，稅務機關有權按照合理的方法核定其銷售額。

　　在增值稅法意見稿中，我們可以知道，對于視同發(fā)生應稅交易，采用的是按照市場公允價格確定銷售額，而對于銷售額明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，則采用合理的方法核定其銷售額。而我們來看看暫行條例實施細則和36號文是怎么規(guī)定的。

　　暫行條例實施細則：

　　第十六條納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

　　(一)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

　　(二)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

　　(三)按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。

　　36號文：

　　第四十四條納稅人發(fā)生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：(一)按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。(二)按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。(三)按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)，成本利潤率由國家稅務總局確定。不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。

　　通過查看暫行條例實施細則以及36號文，我們知道，以前對于納稅人發(fā)生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者視同應稅交易，都是一種辦法，并按照規(guī)定了稅務機關必須按照順序，確定銷售額。而增值稅法是區(qū)分兩種路徑，一種是按照市場公允，一種是合理的辦法，具體這個合理的辦法，后續(xù)增值稅條例是照抄原來文件，還是提供一個新的判斷辦法呢?

　　從靠前點的進項抵扣相關的提法，到本點對于視同應稅交易與價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，兩種不同辦法。背后都可以看到立法者對于構建增值稅法反避稅的影子，根據(jù)翁武耀老師，在其著作《歐盟增值稅反避稅法律問題研究》中，對于中國增值稅立法，其認為：“我國增值稅立法，需要完善反避稅，但是同時需要對反避稅進行權力限制與相關程序的規(guī)則的構建”，同時其提到：“如果增值稅領域適用一般反避稅規(guī)則，必須明確稅務機關應所承擔的舉證責任，即證明納稅人交易安排構成避稅的舉證責任，以防止稅務機關濫用一般反避稅規(guī)則”。

　　所以對于增值法涉及的反避稅，如本文靠前點和第二點提及的，應該給出具體的清晰的判斷標準。否則日后必然陷入爭議。

　　3：表達更直接

　　增值稅法意見稿：本法所稱個人，是指個體工商戶和自然人。

　　這種提法較之于暫行條例，更加直接。以前暫行條例實施細則所稱個人，是指個體工商戶和其他個人。 很多初學者對于什么是其他個人不是太清楚?，F(xiàn)在直接用自然人代替表達更加直接。當然表達更加直接的還有將增值稅劃分為：應稅交易，非應稅交易，視同應稅交易。還有對于有償，以前是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。增值稅法草稿則從貨幣和非貨幣區(qū)分，提出有償是貨幣或者非貨幣形式的經(jīng)濟利益。

　　再有就是增值稅法意見稿沒有價外費用了(36號文，第三十七條銷售額，是指納稅人發(fā)生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務總局另有規(guī)定的除外。)，那是不是意味著價外費用不屬于增值稅銷售額呢?顯然不是。增值稅法意見稿：第十五條 銷售額，是指納稅人發(fā)生應稅交易取得的與之相關的對價，包括全部貨幣或者非貨幣形式的經(jīng)濟利益。增值稅意見稿用“對價”一詞，非常精準的涵蓋了增值稅銷售額。

　　當然除了以上表達更加直接外，增值稅法意見稿，也有表達啰嗦的地方，比如“下列項目視為非應稅交易，不征收增值稅”，既然是非應稅交易，那么肯定不征增值稅，當然也不排除立法者看到實務中，許多稅務機關看文件太“咬文嚼字”，如果不寫不征稅，稅局是否有人認為，文件沒寫不征稅，只是說是非應稅交易，那么還要征稅。

　　再比如征稅對象，原來是：銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物?，F(xiàn)在增值稅法意見稿是：應稅交易，是指銷售貨物、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和金融商品。那么原來的修理修配勞務歸入了銷售貨物還是服務，那么這個服務與營改增的服務定義如何界定?這些都是存在的問題。

　　4：起征點的適用與爭議

　　1)起征點適用：

　　增值稅暫行條例：第三十七條 增值稅起征點的適用范圍限于個人。

　　增值稅法意見稿：第五條 在境內(nèi)發(fā)生應稅交易且銷售額達到增值稅起征點的單位和個人，以及進口貨物的收貨人，為增值稅的納稅人。

　　關于起征點適用，增值稅暫行條例適用個人，也就是個體工商戶和自然人，而增值稅意見稿適用單位和個人(個體工商戶和自然人)。很顯然兩者適用不同。其實增值稅法解決了之前一直存在的爭議，也就是面對增值稅季度銷售額30萬政策，個人和單位卻適用不同規(guī)定，顯然有失公平，在給納稅人減負降稅方面存在一些不同聲音。

　　2)起征點的爭議

　　A: 起征點是否還會存在各地差異?

　　增值稅暫行條例：增值稅起征點的幅度規(guī)定如下：(一)銷售貨物的，為月銷售額2000-5000 元;(二)銷售應稅勞務的，為月銷售額1500-3000元;(三)按次納稅的，為每次(日)銷售額150-200元。前款所稱銷售額，是指本細則第三十條靠前款所稱小規(guī)模納稅人的銷售額。省、自治區(qū)、直轄市財政廳(局)和國家稅務局應在規(guī)定的幅度內(nèi)，根據(jù)實際情況確定本地區(qū)適用的起征點，并報財政部、國家稅務總局備案。

　　以前對于個人起征點，因為各地可以根據(jù)實際情況確定本地區(qū)適用的起征點，所以會存在各地不同的規(guī)定。但是增值稅法意見稿是如何規(guī)定的呢?

　　增值稅法意見稿：銷售額未達到增值稅起征點的單位和個人，不是本法規(guī)定的納稅人;銷售額未達到增值稅起征點的單位和個人，可以自愿選擇依照本法規(guī)定繳納增值稅。

　　從增值稅法意見稿中看，并沒給各地一個口子，讓各地去根據(jù)實際情況確定本地區(qū)適用起征點。但是否增值稅法條例后續(xù)會另外有規(guī)定呢?大概率是不可能的，因為增值稅法意見稿上已經(jīng)提出30萬起征點的問題，地方再和以前一樣出臺地方政策?這顯然是與相違背。

　　B: ****起征點后續(xù)如何管理?

　　增值稅法意見稿中，增值稅起征點為季銷售額三十萬元。那么涉及到**問題主要存在兩個問題。

　　問題一：未達起征點如何開票。有人說肯定可以去稅局代開免稅**，但是我們看增值稅法意見稿，寫的是：“銷售額未達到增值稅起征點的單位和個人，不是本法規(guī)定的納稅人”，也就是說未達到起征點壓根就不是增值稅納稅人。你要開免稅**前提是必須是增值稅納稅人，交易屬于增值稅應稅交易。那么如果按照增值稅法來理解，**還開不了?筆者認為實務中肯定存在問題，因為作為交易對手，如果沒有取得**肯定影響其所得稅前扣除，雖然所得稅法層面只是說交易真實合理就可以扣除，可是實務中沒有**可能還真是困難。有人又說了：“增值稅意見稿不是后面跟著寫了銷售額未達到增值稅起征點的單位和個人，可以自愿選擇依照本法規(guī)定繳納增值稅。你要開票可以啊，你交稅就可以了”。如果是這么理解，又可能有立法者希望構建單位與個人在增值稅優(yōu)惠政策一致性的背離了。所以后續(xù)此點如何管理，也是一個問題。

　　問題二：按次的起征點沒有了，小額零星經(jīng)營業(yè)務的判斷標準是個人從事應稅項目經(jīng)營業(yè)務的銷售額不超過增值稅相關政策規(guī)定的起征點。國家稅務總局公告2018年第28號：“第九條 企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目(以下簡稱“應稅項目”)的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以**(包括按照規(guī)定由稅務機關代開的**)作為稅前扣除憑證;對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人，其支出以稅務機關代開的**或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及***號、支出項目、收款金額等相關信息。”如果現(xiàn)在按照季度的話，付款方怎么判定對方季度銷售額是否超過30萬，這也是一個問題。且當前政策是季度30萬免稅，不是季度30萬為起征點，這個也是差異點。

　　5：購進餐飲服務進項抵扣問題

　　關于購進餐飲服務進項抵扣問題，2016年36號文：“第二十七條下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：(六)購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。”36號文之后，很多人對此理解就是，一般納稅人購買餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務，難以準確界定接受勞務的對象是企業(yè)還是個人，因此進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。且不少人理解為，只要購進餐飲服務，不管你用作什么，假設你是一個購買餐飲服務，然后對外出售的商家，你因為是購進餐飲服務，進項也不能抵扣。這似乎也存在問題。所以增值稅法意見稿寫到：“購進并直接用于消費的餐飲服務不能抵扣進項”，大白話就是你買來餐飲服務直接消費的，肯定不能抵扣，如果你買來是構成增值稅鏈條環(huán)節(jié)中的，那么按照原理也是可以抵扣的。這個本來就是符合增值稅鏈條稅的原理。

　　6：非正常損失項目是啥?

　　增值稅法意見稿：“第二十二條 下列進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：(二)非正常損失項目對應的進項稅額。”

　　此點提到非正常損失項目，初學者可能覺得以前增值稅暫行條例以及36號文，都是羅列和一堆出來，到這里怎么變成了非正常損失項目。那么什么是非正常損失項目呢?其實這個只是增值稅法為了高度概括，將具體規(guī)定放在增值稅法實施條例中去體現(xiàn)。那么具體什么是非正常損失項目呢?

　　營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法：

　　(二)非正常損失的購進貨物，以及相關的加工修理修配勞務和交通運輸服務。

　　(三)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物(不包括固定資產(chǎn))、加工修理修配勞務和交通運輸服務。

　　(四)非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。

　　(五)非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。

　　7：視同銷售的對比

　　增值稅法意見稿：

　　第十一條 下列情形視同應稅交易，應當依照本法規(guī)定繳納增值稅:

　　(一)單位和個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;

　　(二)單位和個體工商戶無償贈送貨物，但用于公益事業(yè)的除外;

　　(三)單位和個人無償贈送無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或者金融商品，但用于公益事業(yè)的除外;

　　(四)國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他情形。

　　暫行條例實施細則：

　　第四條單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：(一)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(二)銷售代銷貨物;(三)設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外;(四)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;(營業(yè)稅下存在)(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶;(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;(八)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

　　2016年36號文：

　　第十四條下列情形視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：

　　(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

　　(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

　　(三)財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

　　如果只是將暫行條例、36號文，增值稅法擺出來看，似乎感覺怎么視同銷售變了。表面上看增值稅法視同銷售條文少了，其實是增值稅法只是將以前暫行條例和36號文視同條文高度概括了而已。有人初看增值稅法意見稿就大呼：“同一納稅人非同一縣市機構之間的的貨物移送呢?不視同了?將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者呢?算無償贈送呢還是不視同了?”。初看筆者也是這么理解，視同銷售啥呀。但是我在想是否立法者把暫行條例中的：“(一)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(二)銷售代銷貨物;(三)設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外;(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶;(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者”，看作是屬于增值稅法意見稿中的是指有償轉讓貨物范疇，比如將貨物交付代銷，銷售代銷等都是商業(yè)模式的問題，本質還是有償轉讓貨物范疇，比如貨物投資，投出的是貨物，收到的非貨幣性經(jīng)濟利益，比如股權。如果起草者這么去理解呢?

　　還有36號文的視同銷售：“(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外”，在增值稅法意見稿視同應稅交易中，并未體現(xiàn)。是立法者漏了嗎?其實營業(yè)稅下，勞務就沒有視同銷售這回事，但是營改增后又暫行條例的視同套在原來營改增下。但是也有人肯定說：“你想的太美了”，你不知道人家沒有包含的，都在財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形里面。個人認為一些該在增值稅法寫清楚的就應該寫清楚，不能全部放在后續(xù)的增值稅法條例里。

　　8：后續(xù)事項

　　1)相關問題肯定會在增值稅法實施條例明確，增值稅法意見稿提到：國務院依據(jù)本法制定實施條例。但是對于關鍵事項，應當由法律規(guī)定，不然兜底條款的規(guī)定都放在增值稅法實施條例中，可能會造成以后執(zhí)法的爭議。

　　2) 早前關于增值稅三并二，最終形成增值稅稅率9%，6%的兩種稅率。但是現(xiàn)在增值稅立法，此事短期內(nèi)估計不會有后續(xù)動作，未來不一定。