近期，頻繁有朋友問起房地產企業(yè)已完工未交付產品的企業(yè)所得稅處理問題，如：某房開企業(yè)A項目在2020年6月底完工但一直未交付，請問這部分預收款在三、四季度申報時能否仍然按預計毛利率計算，然后到明年匯算清繳期內結算計稅收入及成本，調整為按實際毛利率計算?再如：某房開企業(yè)A項目在2020年9月底完工，2021年7月交付，請問2020年四季度、2021年一季度及二季度申報時能否仍然按預計毛利率計算，然后到2021年7月份結算計稅收入成本計算實際毛利額?

　　房企完工產品會計和所得稅政策分析

　　在會計處理上(舊收入準則)，房企對預售收入通過“預收賬款”賬戶核算，開發(fā)產品完工交付時確認收入，由“預收賬款”轉入“主營業(yè)務收入”賬戶。開發(fā)產品完工交付前不結轉銷售成本，完工后根據配比原則對應結轉已售部分的開發(fā)成本。

　　在企業(yè)所得稅政策上，《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》國稅發(fā)[2009]31號(以下簡稱31號文)規(guī)定了關于完工產品的確認的三個條件：

　　(一)開發(fā)產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。

　　(二)開發(fā)產品已開始投入使用。

　　(三)開發(fā)產品已取得了初始產權證明。

　　《關于房地產企業(yè)開發(fā)產品完工標準稅務確認條件的批復》(國稅函[2009]342號)規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產品無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工(竣工)備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當其開發(fā)產品開始投入使用時均應視為已經完工。

　　31號文第九條規(guī)定：企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產品完工后，企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

　　開發(fā)產品完工前后所得稅處理流程如下圖

　　根據上述政策規(guī)定，在計算企業(yè)所得稅時，不能簡單地把會計核算的收入作為稅收收入，而應該這樣處理：

　　1、未完工產品：預售時會計上計入“預收賬款”，稅法上按預計毛利額計入收入。

　　2、完工并交付產品：完工開發(fā)產品銷售時會計上結轉收入，稅法與會計在收入的處理上無差異，有差別的只是會計開發(fā)成本與計稅成本可能不同。完工開發(fā)產品銷售如果會計上結轉的是以前年度預售收入，由于稅法上在以前年度已按預計毛利額征收所得稅，故不予確認計稅收入，在年度納稅申報時需轉回原按稅法規(guī)定預計計稅毛利率計算的金額。

　　3、完工未交付產品：開發(fā)產品完工后的預售收入如果會計上不結轉收入，則會計上同未完工開發(fā)產品預售處理一樣;而稅法上因為已達到完工條件，故要將預計毛利額調整為實際毛利額進行申報。

　　因此，對于網友的問題，從理論上來說，房企開發(fā)產品達到完工時點開始就應按實際毛利額計算申報企業(yè)所得稅，拖延至匯繳期或產品交付時才結算計稅成本計算實際毛利額的做法，嚴格來說是不符合稅收政策的。

　　那么，根據31號文等政策規(guī)定，對于完工未交付開發(fā)產品的預收款項，如何結算計稅收入和計稅成本，計算實際毛利額呢?

　　完工未交付產品實際毛利額計算公式為：

　　實際毛利額=計稅收入-計稅成本-稅金及附加

　　其中：

　　計稅收入=完工未交付產品預收款(不含稅);

　　計稅成本=完工產品單位計稅成本×

　　注：完工產品單位計稅成本=完工產品總成本/總可售建筑面積

　　完工產品總成本的計算，請參照下圖第①②兩步：

　　完工產品單位計稅成本的計算，請參照下圖：

　　【案例1】品稅閣房地產公司A項目從2019年度開始預售，其中：2019年度收取的預收售樓款總額10900萬元，當年度實際預繳的土地增值稅、城建稅、教育費附加和地方教育費附加總額為300萬元(不含預繳的增值稅);2020年度收取預收售樓款總額21800萬元，當年度實際預繳的土地增值稅、城建稅、教育費附加和地方教育費附加總額為600萬元;項目于2021年度9月底竣工備案(達到完工條件)，四季度共交付房產結轉銷售收入27250萬元，對應預繳稅金750萬元;未交付房15套對應預收售樓款5450萬(總面積3000平方米，銷售合同總額6540萬)，對應預繳稅金150萬元(不含增值稅)，項目計稅單位成本為4,000元/平方米，當地毛利率為15%。

　　品稅閣公司應該這樣辦理年度申報：

　　首先，填列A105010(視同銷售和房地產開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調整明細表)：

　　其次，對2021年度完工未交付部分的預收款5450萬元，按實際毛利額計算調整：

　　計稅收入=5450/1.09=5000萬元

　　2021年預收款余額對應面積=3000*5450/6540=2500平方米

　　計稅成本=4000*2500=1000萬元

　　完工未交付部分實際毛利額=5000-1000-150=3850萬元

　　注：完工未交付部分的實際毛利額3850萬元應調增2021年應納稅所得額(可以在A105010表《視同銷售和房地產開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調整明細表》“視同銷售收入/成本”相關行次填列并準備好相應的備查資料以供查驗)。