土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)外部成本來說，土地增值稅是影響房地產(chǎn)項目收益較大的稅種之一，如何在土地增值稅清算中有效地降低稅費保證企業(yè)收益，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要重點思考的問題。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅清算工作中,應(yīng)該搞清楚扣除項目的相關(guān)規(guī)定,把握清算政策的界定標(biāo)準(zhǔn),本期華稅文章將對此進(jìn)行梳理。

　　一、清算單位

　　《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）第三條規(guī)定，《規(guī)程》所稱土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關(guān)政策規(guī)定，計算房地產(chǎn)開發(fā)項目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結(jié)清該房地產(chǎn)項目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為。

　　根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）靠前條規(guī)定，土地增值稅的清算單位包括以下兩個方面：

　　土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。

　　開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。

　　由于土地增值稅是地方稅，各省、自治區(qū)及直轄市根據(jù)自身房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的特點，發(fā)布了適用于本地區(qū)房地產(chǎn)開發(fā)項目的清算政策。例如，《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干問題的公告》（蘇地稅規(guī)[2015]8號）靠前條規(guī)定，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位進(jìn)行清算。對于國家有關(guān)部門批準(zhǔn)分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位進(jìn)行清算。對開發(fā)周期較長，納稅人自行分期的開發(fā)項目，可將自行分期項目確定為清算單位，并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。對同一宗地塊上的多個批準(zhǔn)項目，納稅人進(jìn)行整體開發(fā)的，可將該宗土地上的多個項目作為一個清算單位，并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案?！督K省地方稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整土地增值稅有關(guān)政策的公告》（蘇地稅規(guī)[2016]7號）靠前條將“‘關(guān)于土地增值稅清算單位’中‘對同一宗地塊上的多個批準(zhǔn)項目，納稅人進(jìn)行整體開發(fā)的，可將該宗土地上的多個項目作為一個清算單位，并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案’”的內(nèi)容廢止。根據(jù)上述兩個文件，房地產(chǎn)企業(yè)自行分期項目可以確定為清算單位。

　　《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅清算管理若干問題的通知》（京地稅地[2007]325號）第四條規(guī)定，對于一個房地產(chǎn)開發(fā)項目，在開發(fā)過程中分期建設(shè)、分期取得施工許可證和銷售許可證的，主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實際情況要求納稅人分期進(jìn)行清算。

　　北京市土地增值稅征管實務(wù)中，在商品房取得預(yù)售款項前，以發(fā)改委的項目審批到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，核定預(yù)征率按項目預(yù)繳土地增值稅。在項目銷售比例達(dá)到85%以上時，稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)下達(dá)清算通知書，按照整體項目進(jìn)行土地增值稅清算，不要求分期清算。房地產(chǎn)企業(yè)可根據(jù)項目的實際情況測算分期清算的應(yīng)納稅額，若稅負(fù)低于整體項目的清算稅負(fù)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供分期開發(fā)的資料，申請分期清算土地增值稅。

　　二、利息扣除

　　在房地產(chǎn)項目開發(fā)過程中，由于很多企業(yè)自有資金不足，經(jīng)常會選擇各種方式獲取資金，以保證項目的正常進(jìn)行，主要包括銀行貸款、民間借貸等方式，通過這些方式獲取的資金，房地產(chǎn)企業(yè)在辦理土地增值稅清算時，已發(fā)生的利息支出可選擇按比例扣除或是據(jù)實扣除。

　　根據(jù)《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）第三條的規(guī)定，

　?。ㄒ唬┴攧?wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

　?。ǘ┓膊荒馨崔D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

　　全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

　　上述具體適用的比例按省級人民***此前規(guī)定的比例執(zhí)行。

　?。ㄈ┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。

　　根據(jù)此規(guī)定，對于房地產(chǎn)企業(yè)從非金融機(jī)構(gòu)獲得的借款，由于其支付的利息無法取得金融機(jī)構(gòu)證明，盡管企業(yè)可以取得資金提供者所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的**，但也不能據(jù)實扣除。

　　同時，220號文中規(guī)定的“同類同期貸款利率”指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率，既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

　　需要注意的是，對統(tǒng)借統(tǒng)還發(fā)生的利息支出能否據(jù)實扣除，現(xiàn)行政策規(guī)定并不明確。2013年5月，國家稅務(wù)總局官網(wǎng)對納稅人咨詢的該問題，答復(fù)可以據(jù)實扣除。部分地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對此也作了明確，比如《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答〉的通知》（青地稅函[2009]47號）規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，分?jǐn)偨o集團(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用，且收取的利息不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平的，可以憑借入方出具的金融機(jī)構(gòu)借款證明和集團(tuán)內(nèi)部分配使用決定，在使用借款的企業(yè)間合理分?jǐn)偫①M用，據(jù)實扣除。

　　另外，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，銀行罰息屬于納稅人按照經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金，不屬于行政罰款，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。但土地增值稅稅前扣除的處理與之截然不同。根據(jù)《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第八條第二款的規(guī)定，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

　　三、稅費扣除

　　《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條第五款規(guī)定：與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。營業(yè)稅金及附加強(qiáng)調(diào)的是繳納。

　?。ㄒ唬┏鞘芯S護(hù)建設(shè)稅及教育費附加的扣除

　　《關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）規(guī)定，營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加，凡能夠按清算項目準(zhǔn)確計算的，允許據(jù)實扣除。凡不能按清算項目準(zhǔn)確計算的，則按該清算項目預(yù)繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。根據(jù)該規(guī)定，若房地產(chǎn)項目的增值稅實際稅負(fù)率超過預(yù)征率，那么該項目實際負(fù)擔(dān)的附加稅費相應(yīng)也會超過預(yù)繳增值稅時繳納的附加稅費。在此情況下，據(jù)實扣除對企業(yè)較為有利。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對增值稅按項目設(shè)置輔助賬核算，從而可以準(zhǔn)確計算附加稅費。反之，若房地產(chǎn)項目增值稅實際稅負(fù)率低于預(yù)征率，則按預(yù)繳增值稅時實際繳納的附加稅費扣除對企業(yè)更有利。

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　　《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）規(guī)定，細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應(yīng)予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計算土地增值稅時允許扣除在轉(zhuǎn)讓時繳納的印花稅。因此，在轉(zhuǎn)讓新建房時，印花稅不作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金進(jìn)行扣除。

　　《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算須提供合法有效憑證進(jìn)行稅前扣除?！锻恋卦鲋刀惽逅愎芾硪?guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）對這個問題進(jìn)行了放寬，第二十一條規(guī)定，在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。該條款提出了根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)進(jìn)行扣除的原則。實踐中，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)會參考合同內(nèi)容允許部分沒有**的成本進(jìn)行稅前扣除。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅清算時，應(yīng)當(dāng)全面了解不同層級的稅收政策，通過選擇、適用最優(yōu)的扣除方法，降低土地增值稅稅負(fù)。