“三流一致”的困惑

　　“三流”是指：是指與購銷（提供/接受服務(wù)）業(yè)務(wù)相關(guān)的貨物流/服務(wù)流、**流和資金流。

　　三流一致

　　貨物/服務(wù)流銷售/提供方購買/接受方

　　**流開票方受票方

　　資金流收款方付款方

　　“三流一致”又稱“三流合一”源于《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號(hào)）靠前條第三款“納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣”。（靠前條為“關(guān)于增值稅一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題”，共五款，除第三款外，均已廢止）

　　如何理解“三流一致”呢？

　　靠前種理解：收款方必須與增值稅**的開具方一致。即不管誰支付價(jià)款，只要實(shí)際收到價(jià)款的一方就是開具增值稅專用**的銷貨單位、提供勞務(wù)單位，那接受增值稅專票的貨物、勞務(wù)購買方就可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。至于，資金是購買方支付的，還是委托其他單位或個(gè)人支付不影響購買方進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

　　第二種理解：付款方必須與增值稅專用**中注明的購買方一致。即貨物、勞務(wù)的購買方要抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，必須是其自己支付款項(xiàng)，如果不是其自己親自支付，導(dǎo)致名義上支付款項(xiàng)的主體和增值稅專用**中注明的購買方不一致，那取得增值稅專用**的購買方則不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　無論那一種解釋在實(shí)務(wù)中均存在瑕疵：靠前，如果欠款賒銷或無收付款單位（如接受捐贈(zèng)和投資），沒有現(xiàn)金流進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣；第二，收款方委托其他單位代收款（集中收款），收款方與應(yīng)稅項(xiàng)目的銷售方、**的開具方不一致，進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣；第三，付款方委托其他單位代付款（集中付款），付款方與應(yīng)稅項(xiàng)目的購買方和**借方不一致，進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣？

　　一個(gè)有趣的現(xiàn)象是2016年5月26日國家稅務(wù)總局在總局視頻會(huì)政策問題解答（政策組發(fā)言材料）中對(duì)一個(gè)住宿費(fèi)**進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣中的“三流一致”的答復(fù)尤為值得玩味。問題和答復(fù)如下：

　　納稅人取得服務(wù)品名為“住宿費(fèi)”的增值稅專用**，但“住宿費(fèi)”是以個(gè)人賬戶支付的，這種情況能否允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅？是不是需要以單位對(duì)公賬戶轉(zhuǎn)賬付款才允許抵扣？

　　答復(fù)：其實(shí)現(xiàn)行政策在住宿費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方面，從未作出過類似的限制性規(guī)定，納稅人無論通過私人賬戶還是對(duì)公賬戶支付住宿費(fèi)，只要其購買的住宿服務(wù)符合現(xiàn)行規(guī)定，都可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。而且，需要補(bǔ)充說明的是，不僅是住宿費(fèi)，對(duì)納稅人購進(jìn)的其他任何貨物、服務(wù)，都沒有因付款賬戶不同而對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣作出限制性規(guī)定。

　　這又該如何理解呢？

　　“三流一致”的實(shí)質(zhì)是要求**記載的交易信息應(yīng)當(dāng)和交易內(nèi)容一致。而國稅發(fā)[1995]192號(hào)則是以機(jī)械的、僵化的形式要求擯棄了實(shí)質(zhì)課稅的精神，代位清償或債的轉(zhuǎn)移是受《合同法》保護(hù)的，怎么就不受“稅法”的的承認(rèn)呢？雖然192號(hào)文件有助于稅務(wù)稽查人員通過追溯資金流查處**虛開案件，定性違法行為，但確有悖于“無罪推定”這一普世原則。

　　從**的開具時(shí)限分析，國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂《增值稅專用**使用規(guī)定》（國稅發(fā)[2006]156號(hào)）第十一條第四款規(guī)定“按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開具”。

　　同時(shí)依據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第38條第三款“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”和《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）之附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條靠前款的規(guī)定“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具**的，為開具**的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。”而《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）又規(guī)定取得**一方必須在***開具之日起360日內(nèi)認(rèn)證抵扣。

　　細(xì)思極恐，在賒銷情況下可不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額呢？不付款抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額顯然不符合“三流一致”精神，360日后付款再抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，又面臨喪失抵扣的權(quán)利的風(fēng)險(xiǎn)，納稅人何去何從呢？前后矛盾的規(guī)定使納稅人又陷入了抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的理論怪圈。

　　“三流一致”既彰顯了執(zhí)政者的霸氣，又陷納稅人于無所適從之尷尬。所以我們應(yīng)該從稅法的基本原則，即“稅收法律主義”、“稅收公平主義”、“稅收合作信賴主義”、“實(shí)質(zhì)課稅原則”來把握“三流一致”。