Winwind看國家稅務(wù)總局2014年第29號公告

——將被多次引用的又一經(jīng)典稅政

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關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告

國家稅務(wù)總局公告2014年第29號

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例(以下簡稱稅法)的規(guī)定，現(xiàn)將企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題公告如下：

　　一、企業(yè)接收***劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

　　(一)縣級以上人民***(包括***有關(guān)部門,下同)將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金(包括資本公積)處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按***確定的接收價值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　(二)縣級以上人民***將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅[2011]70號)規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其中，該項(xiàng)資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按***確定的接收價值計(jì)算不征稅收 入。

　　縣級以上人民***將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述(一)、(二)項(xiàng)以外情形的，應(yīng)按***確定的接收價值計(jì)入當(dāng)期收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。***沒有確定接收價值的，按資產(chǎn)的公允價值計(jì)算確定應(yīng)稅收入。

　　國有企業(yè)改制重組事項(xiàng)，經(jīng)常會出現(xiàn)五花八門的問題，雖說稅法面前公私企業(yè)一律平等，可涉及到國有企業(yè)，尤其是國資委直管企業(yè)，適用稅收政策往往有”欲罷不能欲說還休之感”，29號公告對部分問題給出了稅務(wù)處理原則，可以概括為“一個注意，兩個突破，三種處理”。一個注意，是指要注意該條款只適用于***(包括***有關(guān)部門)劃入資產(chǎn)，沒有規(guī)范企業(yè)間的無償劃轉(zhuǎn);兩個突破，一是將國家投資由增加“實(shí)收資本”擴(kuò)大到“資本公積”，二是將有專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金可以作為不征稅收入的范圍，由單純的貨幣資金擴(kuò)大到非貨幣性資產(chǎn);三種處理是指，企業(yè)接受***劃資產(chǎn)，區(qū)別不同情況，按照接受投資(不屬于納稅范圍)、不征稅收入、征稅收入三種情形來進(jìn)行稅務(wù)處理。列位看官，莫說差別細(xì)微，事實(shí)上類似案件的爭議，筆者都經(jīng)歷過。

　　國有企業(yè)收到財(cái)政部門或者上級撥入時，單從稅收利益而言，最好的結(jié)果是按照接受投資處理，不繳納企業(yè)所得稅，而且可以就其支出折舊攤銷;次好結(jié)果是作為不征稅收入，收到時不繳稅，但是未來不允許折舊攤銷;最差的結(jié)果是一次性繳稅。這三種情況構(gòu)成的要件，是稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)爭議的焦點(diǎn)所在。

　　(一)國資委直接投資的稅務(wù)處理。

　　案例1：2010年07月27日，東方航空發(fā)布《關(guān)于與云南省國資委共同投資設(shè)立東航云南公司的公告》，合資公司注冊資本

　　為人民幣 36.6154億元，東方航空公司以現(xiàn)金及資產(chǎn)出資共計(jì)人民幣 23.80001億元，占合資公司注冊資本的 65%，其中：現(xiàn)金出資人民幣 7億元;以雙方確認(rèn)的經(jīng)評估的云南分公司與航空營運(yùn)相關(guān)的凈資產(chǎn)出資人民幣 16.80001億元;云南省國資委以現(xiàn)金及土地使用權(quán)出資共計(jì)人民幣 12.81539億元，占合資公司注冊資本的 35%，其中：現(xiàn)金出資人民幣2.5385 億元;雙方確認(rèn)的昆明新機(jī)場部分土地使用權(quán)作價出資，總價為人民幣10.27689億元。

　　稅務(wù)分析：

　　1、在本案例中，云南省國資委明確將國有資產(chǎn)12.8億元以股權(quán)投資的方式投入企業(yè)，企業(yè)將其作為國有資本金處理，無需作為企業(yè)所得稅收入處理，其中昆明新機(jī)場部分土地使用權(quán)，***確定的接受價值為10.3億元，未來合資公司以10.3億元作為云南省國資委投入土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　2、由于國資委屬于***部門，不屬于《企業(yè)所得稅法》中的納稅人范圍，所以國資委雖然將昆明機(jī)場部分土地使用權(quán)評估增值后投入合資企業(yè)，該項(xiàng)評估增值不繳納企業(yè)所得稅。而東方航空屬于企業(yè)所得稅納稅人，因此東方航空將東方航空云南分公司評估增值后投入合資公司，其評估增值需要繳納企業(yè)所得稅。

　　3、《關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)***性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]151號文件》規(guī)定，

　　國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本 (股本)的直接投資。而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16 號——***補(bǔ)助》指南解釋為“***撥入的投資補(bǔ)助等專項(xiàng)撥款中，國家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。***的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于***補(bǔ)助。”

　　上述兩者之間的差別在于，151號文件規(guī)定，只有增加實(shí)收資本才屬于國家投資，否則就屬于應(yīng)稅收入或不征稅收入，而會計(jì)準(zhǔn)則指南則認(rèn)為，國家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。29號公告在151號文件的基礎(chǔ)上進(jìn)一步明確，作為國家資本金(包括資本公積)，均不屬于應(yīng)稅收入，作為接受投資處理，但注意”資本公積“的明細(xì)科目應(yīng)選用”資本溢價“明細(xì)科目。

　　(二)國有資產(chǎn)的無償劃入與”不征稅收入”稅務(wù)處理。

　　案例2：2014年5月28日，達(dá)意隆公司發(fā)布《關(guān)于收到***補(bǔ)助資金的公告》，稱公司近日收到***補(bǔ)助專項(xiàng)資金 320 萬元。該專項(xiàng)資金是根據(jù)《國家發(fā)展改革委辦公廳、工業(yè)和信息化部辦公廳關(guān)于產(chǎn)業(yè)振興和技術(shù)改造 2013 年中央 預(yù)算內(nèi)投資項(xiàng)目的復(fù)函》(發(fā)改辦產(chǎn)業(yè)〔2013〕1377)號文撥付,撥付總額為 320萬元,該專項(xiàng)資金用于公司減量化型吹灌旋無菌生產(chǎn)線建設(shè)項(xiàng)目。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 16 號—***補(bǔ)助》相關(guān)規(guī)定,該補(bǔ)助款將計(jì)入遞延收益,分期計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

　　稅務(wù)分析：

　　上述事項(xiàng)，符合財(cái)稅[2011]70號文件的條件，因此達(dá)意隆公司可以按照不征稅收入來處理，即受到資金不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，未來支出時不允許作為費(fèi)用扣除，鑒于企業(yè)按照會計(jì)準(zhǔn)則記賬與稅法規(guī)定相符，無需作任何納稅調(diào)整。

　　案例3：某縣***決定撥給A公司土地一幅，專項(xiàng)用于某現(xiàn)產(chǎn)品廠房建設(shè)。

　　稅務(wù)分析：

　　在稅務(wù)處理中，該企業(yè)提出比照財(cái)稅[2011]70號文件，該幅土地不進(jìn)行攤銷，但是也無需就土地價值一次性繳稅，但是由于財(cái)稅[2011]70文件并未將非貨幣性資產(chǎn)納入“不征稅收入”的范圍，因此當(dāng)時稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不能按照70號文件處理，而是要一次性繳稅。根據(jù)29號公告規(guī)定，如果該案例符合70號文件的其他規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)也可以納入“不征稅收入”的范圍 。這是29號公告政策的新變化。

　　(三)通過上級公司撥入的財(cái)政性資金稅務(wù)處理。

　　案例4：財(cái)政部撥付國網(wǎng)集團(tuán)資金40億元，專項(xiàng)用于農(nóng)村電網(wǎng)建設(shè)，其中某省電力公司取得撥付資金4億元，撥款文件要求作為“資本公積”處理，撥款文件稱如果取得撥款單位同意增加“實(shí)收資本”的，也可以增加實(shí)收資本，該省電力公司未增加實(shí)收資本。

　　稅收分析：

　　上述案例，對于國資委直屬的大型壟斷性企業(yè)，如煙草、電力等企業(yè)，是經(jīng)常發(fā)生的事情，在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，經(jīng)常會引起稅收政策適用的爭議。

　　1、由于29號公告規(guī)定縣級***明確將國有資產(chǎn)以股權(quán)投資方式企業(yè)，企業(yè)可以作為國有資本家(包括資本公積)處理，國網(wǎng)集團(tuán)收到40億元時，如果符合29號公告條件，撥款文件明確以股權(quán)投資方式投入的，可以作為國有資本金處理。

　　而省電力公司收到的資金是國網(wǎng)集團(tuán)投入該省電力公司的，因此不能按照29號公告，作為國有資本金處理。

　　2、由于財(cái)稅[2011]70號文件與2014年29號公告都強(qiáng)調(diào)撥入的資金是“企業(yè)從縣級以上各級人民***部門“取得的，才能進(jìn)一步判斷是否為”不征稅收入“，本案例中，該省電力公司從形式上看，并不是直接從***部門取得的，是否可以適用”不征稅收入“條款存在一定爭議，筆者認(rèn)為，只要企業(yè)有清晰的證據(jù)表明，其最終來源是財(cái)政性資金，如果符合其他條件，即使通過上級公司轉(zhuǎn)入，也可以享受”不征稅收入“待遇。

　　在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)將該筆資金形成的資產(chǎn)計(jì)提折舊，并且在稅前進(jìn)行了扣除，那么無論如何不符合”不征稅收入“條件，應(yīng)該補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

　　3、本案例如果符合29號公告第二條第(一)款條件的，應(yīng)當(dāng)按照該條款作接受投資進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　(四)關(guān)于國資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”。

　　29號公告靠前條對企業(yè)接受***劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理進(jìn)行了界定，解決了“***——企業(yè)”間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為的稅務(wù)處理規(guī)則，而在重組改制中常見的還有國資委主導(dǎo)的“無償劃轉(zhuǎn)”，即：經(jīng)國資委核準(zhǔn)，將同屬于國有企業(yè)的股權(quán)(資產(chǎn))，在不同企業(yè)之間進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，總局目前尚未對“無償劃轉(zhuǎn)”如何進(jìn)行稅務(wù)處理進(jìn)行界定，筆者試對其也進(jìn)行分析。

　　案例5:2014年5月20日，上海棱光實(shí)業(yè)股份有限公司發(fā)布《關(guān)于國有股無償劃轉(zhuǎn)的提示性公告》，控股股東上海建筑材料(集團(tuán))總公司(以下簡稱“建材集團(tuán)”)通知，建材集團(tuán)與公司實(shí)際控制人上海國盛(集團(tuán))有限公司(以下簡稱“國盛集團(tuán))于2014年5月15日簽訂了《股份劃轉(zhuǎn)協(xié)議》，即擬將建材集團(tuán)持有的本公司股份(250,308,302股，占公司總股本的71.93%)全部無償劃轉(zhuǎn)至國盛團(tuán)(以下簡稱“本次劃轉(zhuǎn)”)。本次劃轉(zhuǎn)事宜完成后，公司控股股東將由建材集團(tuán)變更為國盛集團(tuán)，公司實(shí)際控制人未發(fā)生變化。重組前公司股權(quán)架構(gòu)如下：

　　1、“無償劃轉(zhuǎn)”政策淵源。 2005年8月29日，國務(wù)院國資委發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號)。該辦法第二條明確規(guī)定：“本辦法所稱企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在***機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。國有獨(dú)資公司作為劃入或劃出一方的，應(yīng)當(dāng)符合《中華人民共和國公司法》的有關(guān)規(guī)定。”第二十一條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行。”

　　2009年2月16日國資委又發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號)。該指引第二條規(guī)定：“國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司、國有事業(yè)單位投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司，可以作為劃入方(劃出方)

　　可見國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的前提條件是劃入和劃出方都屬于100%國有企業(yè)，由于其最終的實(shí)際控制人均屬于國資委，劃入一方無需支付對價。