房產(chǎn)稅計稅原值的確認及新舊政策銜接

????? 一、計稅原值的確認
　?。ㄒ唬┒愂照哐葑?
　　《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（ [86]財稅地字第008號，已廢止） 第十五條規(guī)定：“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制定規(guī)定，在帳簿”固定資產(chǎn)“科目中記載的房屋原價。對納稅人未按會計制度規(guī)定記載的，在計征房產(chǎn)稅時，應(yīng)按規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值，對房產(chǎn)原值明顯不合理的，應(yīng)重新予以評估。”由此可見，對于從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計稅原值的確認，以企業(yè)會計制度的規(guī)定為依據(jù)，企業(yè)在會計處理時根據(jù)會計制度的規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值的，在計征房產(chǎn)稅時應(yīng)當相應(yīng)予以調(diào)整。

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]152號）規(guī)定：“自2009年1月1日起，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。 [86]財稅地字第008號第十五條規(guī)定同時廢止?！币驗閳?zhí)行新《企業(yè)會計準則》的納稅人有可能將應(yīng)稅房產(chǎn)確認為“投資性房地產(chǎn)”而不計入“固定資產(chǎn)”，所以國家稅務(wù)局關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字[1988]15號文件進一步明確規(guī)定，應(yīng)稅房產(chǎn)無論在會計處理時是否計入“固定資產(chǎn)”，均應(yīng)當按規(guī)定計征房產(chǎn)稅。房產(chǎn)計稅原值的確認仍然依照國家有關(guān)會計制度的規(guī)定執(zhí)行。

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅[2010]121號）規(guī)定：“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等?！弊载敹怺2010]121號文件下發(fā)之日起，從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計稅原值有了獨立于會計核算之外的確認標準。由于稅法與會計已經(jīng)產(chǎn)生了明顯的差異，因此，納稅人會計核算的房產(chǎn)原值與財稅[2010]121號文件規(guī)定不一致的，在申報繳納房產(chǎn)稅時應(yīng)當根據(jù)財稅[2010]121號文件規(guī)定進行相應(yīng)調(diào)整。

　?。ǘ┓慨a(chǎn)計稅原值的計算
　　財稅[2010]121號文件規(guī)定：“宗地容積率（注：容積率是指房屋總建筑面積與用地面積的比率）低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。”《江蘇省財政廳、江蘇省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)<財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知>的通知》（蘇財稅[2011]3號）進一步明確：“對宗地容積率低于0.5的，其計入房產(chǎn)原值的地價按以下公式計算：計入房產(chǎn)原值的地價=應(yīng)稅房產(chǎn)建筑面積×2×土地單價。通地劃撥方式取得土地使用權(quán)的，計入房產(chǎn)原值的地價為零?！?

　　根據(jù)上述規(guī)定，計入房產(chǎn)計稅原值的地價應(yīng)當區(qū)分以下兩種情形確定：靠前，宗地容積率大于等于0.5的，地價應(yīng)當全部分攤計入房產(chǎn)計稅原值；第二，宗地容積率低于0.5的，按照房產(chǎn)建筑面積的2倍計算占地面積和地價并分攤計入房產(chǎn)計稅原值。

　　例1：A公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用（指平整土地等活動發(fā)生的成本費用，不包括房屋建造成本，下同）總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為1000平米。（假設(shè)不考慮其他影響因素，下同。）
　　容積率＝1000÷10000＝0.1
　　土地單價＝600÷10000＝0.06（萬元／平方米）
　　計入房產(chǎn)計稅原值的地價＝1000×2×0.06＝120（萬元）

　　A公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，計入房產(chǎn)計稅原值的地價款應(yīng)為120萬元。

　　例2：B公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米。

　　容積率＝6000÷10000＝0.6
　　因為容積率大于0.5，所以B公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，地價款600萬元應(yīng)當全部計入房產(chǎn)計稅原值。

　　二、新舊政策的銜接
　?。ㄒ唬﹫?zhí)行《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》的納稅人
　　《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)利用土地建造自用某項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本?！薄缎∑髽I(yè)會計制度》規(guī)定：“企業(yè)購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實際支付的價款作為實際成本，并作為無形資產(chǎn)核算；待該項土地開發(fā)時再將其賬面價值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程。”

　　從上述規(guī)定可以看出，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》（以下合并簡稱“會計制度”）的納稅人，在會計核算時應(yīng)當將地價計入房產(chǎn)原值。需要說明的是，對于土地面積大于房屋實際占地面積的部分，會計制度并未明確要求將這部分“空地”的價值計入房產(chǎn)原值，因此，納稅人在進行會計核算時具有一定的自由裁量權(quán)。財稅[2010]121號文件下發(fā)后，執(zhí)行會計制度的納稅人在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當根據(jù)會計與稅法的差異，相應(yīng)對房產(chǎn)計稅原值進行調(diào)增或調(diào)減。

　　例3：C公司是執(zhí)行會計制度的企業(yè)。C 公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積和占地面積均為1000平米。C公司會計核算時將房屋實際占地面積所對應(yīng)的地價計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為60萬元（1000÷10000×600），其余540萬元（600－60）地價計入“無形資產(chǎn)”。

　　從例1的計算結(jié)果可知，C公司計入房產(chǎn)計稅原值的地價應(yīng)為120萬元，因此，C公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計稅原值60萬元（120－60）。

　　例4：假設(shè)在例3中，C公司會計核算時將地價全部計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為600萬元。
　　對于納稅人會計核算時計入房產(chǎn)原值的地價，超過財稅[2010]121號文件規(guī)定標準的部分，在申報繳納房產(chǎn)稅時應(yīng)當準予調(diào)減。本例C公司在在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當相應(yīng)調(diào)減房產(chǎn)計稅原值480萬元（600－120）。

　　例5：D公司是執(zhí)行會計制度的企業(yè)。D公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米，房屋總占地面積為3000平方米。D公司會計核算時將房屋實際占地面積所對應(yīng)的地價計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為180萬元（3000÷10000×600），其余420萬元（600－180）地價計入“無形資產(chǎn)”。

　　從例2的計算結(jié)果可知，D公司地價款600萬元應(yīng)當全部計入房產(chǎn)計稅原值，因此，C公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計稅原值420萬元（600－180）。

　　例6：假設(shè)在例5中，D公司會計核算時將地價全部計入房產(chǎn)原值，即計入房產(chǎn)原值的地價為600萬元。
　　因為D公司會計核算時已經(jīng)將地價全部計入房產(chǎn)原值，所以D公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，不需要對房產(chǎn)計稅原值進行調(diào)整。

　?。ǘ﹫?zhí)行新《企業(yè)會計準則》的納稅人
　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南指出：“自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當分別進行處理；外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r款應(yīng)當在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的，應(yīng)當全部作為固定資產(chǎn)；企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應(yīng)當計入所建造的房屋建筑物成本?！?

　　《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》應(yīng)用指南指出：“首次執(zhí)行日之前已計入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)，符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定應(yīng)當單獨確認為無形資產(chǎn)的，首次執(zhí)行日應(yīng)當進行重分類，將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離，作為土地使用權(quán)的認定成本，按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定處理?！?

　　從以上規(guī)定可以看出，除“房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房”以及“外購不動產(chǎn)支付的價款難以在建筑物與土地使用權(quán)之間進行合理分配的”以外，執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的納稅人應(yīng)當將土地使用權(quán)單獨計價（注：單獨計入“無形資產(chǎn)”或者“投資性房地產(chǎn)”），而不計入房產(chǎn)原值。原來執(zhí)行會計制度的企業(yè)將地價合并計入房產(chǎn)原值的，在首次執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》時，還應(yīng)將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離，并單獨計價。財稅[2010]121號文件下發(fā)后，執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的納稅人未將地價款計入房產(chǎn)原值的，在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當根據(jù)財稅[2010]121號文件的規(guī)定相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計稅原值。

　　例7：E公司是執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的企業(yè)。E公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為1000平米。E公司會計核算時將地價款全部計入“無形資產(chǎn)”，即計入房產(chǎn)原值的地價為0.

　　從例1的計算結(jié)果可知，E公司計入房產(chǎn)計稅原值的地價應(yīng)為120萬元，因此，E公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計稅原值120萬元。

　　例8：F公司是執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的企業(yè)。F公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米。F公司會計核算時將地價款全部計入“無形資產(chǎn)”，即計入房產(chǎn)原值的地價為0.

　　從例2的計算結(jié)果可知，F(xiàn)公司地價款600萬元應(yīng)當全部計入房產(chǎn)計稅原值，因此，F(xiàn)公司在申報繳納房產(chǎn)稅時，應(yīng)當相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計稅原值600萬元。

　　三、常見問題解答
　?。ㄒ唬?問：財稅[2010]121號文件規(guī)定：“本通知自發(fā)文之日（注：2010年12月21日）起執(zhí)行。此前規(guī)定與本通知不一致的，按本通知執(zhí)行。”納稅人按照財稅[2010]121號文件規(guī)定對房產(chǎn)計稅原值進行調(diào)整后，2010年12月21日至2010年12月31日期間是否應(yīng)當計算房產(chǎn)稅補（退）稅額？
　　答：《江蘇省稅務(wù)局關(guān)于房產(chǎn)稅車船使用稅若干具體問題的解釋和規(guī)定》（蘇稅三[87]11號）的規(guī)定：“納稅單位的房產(chǎn)，當月發(fā)生增減變動的，均從次月份起調(diào)整房產(chǎn)計稅價值?！币虼?，納稅人因執(zhí)行財稅[2010]121號文件造成2010年12月份房產(chǎn)計稅原值發(fā)生增減變動的，應(yīng)當從2011年1月份起相應(yīng)調(diào)整其應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅，即2010年12月21日至2010年12月31日期間不需要計算房產(chǎn)稅補（退）稅額。

　?。ǘ﹩枺杭{稅人發(fā)生的房產(chǎn)評估增值部分是否應(yīng)當繳納房產(chǎn)稅？執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的納稅人，因初始確認“投資性房地產(chǎn)”或者“投資性房地產(chǎn)”公允價值發(fā)生變化而調(diào)整房產(chǎn)賬面原價的，是否應(yīng)當同時調(diào)整房產(chǎn)稅計稅原值？
　　答：《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于地方稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的通知》（蘇地稅發(fā)[1999]087號）規(guī)定：“企業(yè)改組改制過程中，對資產(chǎn)進行重新評估并調(diào)整房產(chǎn)原值的，不論是否按新調(diào)整的房產(chǎn)原值提取折舊，均應(yīng)按調(diào)整后的房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅?！必敹怺2008]152號文件規(guī)定：“房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算。”因此，納稅人發(fā)生房產(chǎn)評估增值（或減值）以及初始確認“投資性房地產(chǎn)”或者持有“投資性房地產(chǎn)”期間公允價值發(fā)生變化，并按國家有關(guān)會計制度規(guī)定調(diào)增（或調(diào)減）房產(chǎn)原值的，應(yīng)按調(diào)整后的房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅。需要說明的是，根據(jù)國家有關(guān)會計制度的規(guī)定，納稅人除發(fā)生資產(chǎn)重組以及確認投資性房地產(chǎn)等少數(shù)情形外，房產(chǎn)的會計核算應(yīng)當遵循歷史成本原則，納稅人不得因房產(chǎn)增值（或減值）而隨意調(diào)增（或調(diào)減）房產(chǎn)原值。

　?。ㄈ﹩枺贺敹怺2010]121號文件規(guī)定：“對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等?！睂τ凇暗貎r”應(yīng)當如何把握？是否應(yīng)當考慮土地評估增值和攤銷等因素？納稅人支付的土地租金是否構(gòu)成地價？
　　答：財稅[2010]121號文件規(guī)定的“地價”應(yīng)為納稅人實際支付的地價，包括納稅人取得土地使用權(quán)實際支付的價款以及開發(fā)土地實際支出的成本費用。納稅人會計核算時將土地評估增值計入“無形資產(chǎn)”或“投資性房地產(chǎn)”等科目（土地價值單獨核算）而未計入房價的，在確定房產(chǎn)計稅原值時，不需要將土地評估增值部分加計入地價。納稅人會計核算時對土地進行攤銷的，在確定房產(chǎn)計稅原值時，攤銷額也不得從地價中扣減。納稅人因租賃土地支付的土地租金不構(gòu)成地價。納稅人通過劃撥等方式取得土地未支付地價的，計入房產(chǎn)計稅原值的地價可為零。

　?。ㄋ模┘{稅人既有從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)，又有免稅房產(chǎn)和從租計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)的，應(yīng)當如何分攤地價？
　　答：宗地容積率低于0.5的納稅人，在計算從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計稅原值時，可按“從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)建筑面積×2×土地單價”確定計入房產(chǎn)計稅原值的地價。宗地容積率大于等于0.5的納稅人，可按“從價計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)建筑面積÷房產(chǎn)總建筑面積（包括免稅房產(chǎn)和從租計征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)）×土地總價”確定計入房產(chǎn)計稅原值的地價。

　?。ㄎ澹?財稅[2010]121號文件下發(fā)以前，納稅人在會計核算時未將地價計入房產(chǎn)原值，并且申報繳納房產(chǎn)稅時未將地價計入房產(chǎn)計稅原值的，是否應(yīng)當補征2010年度以前的房產(chǎn)稅？
　　答：財稅[2008]152號文件規(guī)定：“房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估?！备鶕?jù)會計制度的規(guī)定，納稅人在會計核算時應(yīng)當將地價計入房產(chǎn)原值。因此，在財稅[2010]121號文件下發(fā)以前，執(zhí)行會計制度的納稅人在申報繳納房產(chǎn)稅時，未將地價計入房產(chǎn)計稅原值造成少繳房產(chǎn)稅的行為屬于偷稅行為，應(yīng)按規(guī)定補征稅款、加收滯納金并處以罰款。需要說明的是，在財稅[2010]121號文件下發(fā)以前，納稅人在申報繳納房產(chǎn)稅時，可只將房產(chǎn)實際占用土地所對應(yīng)的地價計入房產(chǎn)計稅原值，房產(chǎn)未占用的土地所對應(yīng)的地價，可不計入房產(chǎn)計稅原值。但是，納稅人在會計核算時已經(jīng)將全部地價計入房產(chǎn)原值，或者計入房產(chǎn)原值的地價超過房產(chǎn)實際占用土地所對應(yīng)的地價的，在2010年底以前，應(yīng)當以會計核算的房產(chǎn)原值作為房產(chǎn)稅計稅依據(jù)。2011年以后，容積率在0.5以下且計入房產(chǎn)原值的地價超過財稅[2010]121號文件規(guī)定標準的納稅人，在申報繳納房產(chǎn)稅時，可按照財稅[2010]121號文件的規(guī)定相應(yīng)調(diào)減房產(chǎn)計稅原值。

　　根據(jù)新《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，納稅人可將土地使用權(quán)單獨計價，而不計入房產(chǎn)原值。因此，在財稅[2010]121號文件下發(fā)以前，執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》的納稅人在申報繳納房產(chǎn)稅時未將地價計入房產(chǎn)計稅原值的，不必補征房產(chǎn)稅。

　?。┴敹怺2010]121號文件下發(fā)以后，納稅人的會計處理和所得稅處理是否應(yīng)當進行相應(yīng)的調(diào)整？
　　答：財稅[2010]121號文件規(guī)定僅適用于房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，對納稅人的會計處理和所得稅處理不產(chǎn)生影響。財稅[2010]121號文件下發(fā)后，納稅人會計核算的房產(chǎn)原值與申報繳納房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計稅原值可以存在差異。