稅務總局于2017年10月27日公布了《關于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號，以下簡稱“37號公告”或“公告”）及相關解讀。這是自稅務總局在2009年頒布《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號，以下簡稱“3號文”）之后，對非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳相關規(guī)則進行的一次重大修訂。公告對于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳的稅收征管提供了更為明晰的指導原則和操作規(guī)范，解決了之前實踐中反映的部分問題，在一定程度上提高了稅收規(guī)定的可遵從性。同時，稅務總局還通過此次修訂，采取了相應舉措以減少扣繳義務人的辦稅負擔，優(yōu)化了商業(yè)環(huán)境。公告的出臺對于扣繳義務人和非居民企業(yè)納稅人而言是個利好消息。

?

37號公告廢止了3號文及《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號，以下簡稱“698號文”）全文，同時廢止的還有其他相關文件中的部分條款。

?

37號公告自2017年12月1日起施行，但公告部分條款也可以適用于在37號公告施行前已經發(fā)生但未處理的所得。

?

37號公告明確的要點包括：

• 取消對扣繳義務人的合同備案要求

• 將對外支付股息的扣繳義務發(fā)生時間確定為股息的實際支付日

• 明確非居民企業(yè)自行申報繳納企業(yè)所得稅時應申報繳納稅款的時間

• 為如何區(qū)分扣繳義務人未扣繳稅款屬于“已扣未解繳”還是“應扣未扣”提供指引

• 調整應納稅所得計算中所涉及的外幣換算規(guī)則

• 明確源泉扣繳所涉及的各稅務機關之間的職責分配與協(xié)同管理安排

• 明確應納稅所得計算的其他有關事項

?

隨公告一起發(fā)布的解讀對公告內容進行了詳細的解釋，并提供了部分示例，本文僅就其中的重要事項以問答形式進行分析。

?

問1：3號文規(guī)定，扣繳義務人要在相關合同簽訂或修改后30日內進行合同備案。公告卻沒有類似的規(guī)定，扣繳義務人履行合同備案的義務被取消了嗎？

?

答1：是的，公告取消了原先3號文對扣繳義務人的合同備案要求。但主管稅務機關仍可以要求扣繳義務人提供有關的合同或資料。

?

3號文規(guī)定，扣繳義務人每次與非居民企業(yè)簽訂涉及源泉扣繳事項的業(yè)務合同時，應當自合同簽訂或修改之日起30日內，向其主管稅務機關報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復印件等相關資料。

?

以上要求隨著3號文的廢止而取消，《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》也同時廢止。這一舉措回應了《國家稅務總局關于進一步深化稅務系統(tǒng)“放管服”改革、優(yōu)化稅收環(huán)境的若干意見》（稅總發(fā)[2017]101號）中第二條第（一）款第4項 “取消非居民企業(yè)源泉扣繳合同備案環(huán)節(jié)”的要求，將簡化扣繳義務人辦稅流程、減少其辦稅負擔。但需要注意的是，根據37號公告，扣繳義務人仍需設立合同資料檔案，主管稅務機關仍可以要求扣繳義務人提供與應扣繳稅款有關的合同等資料。

?

此外，扣繳義務人及非居民企業(yè)納稅人依然需要留意其他文件中規(guī)定的資料提交要求，例如：

• 《關于服務貿易等項目對外支付稅務備案有關問題的公告》（國家稅務總局、國家外匯管理局公告2013年第40號）

• 《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2015年第60號）

• 《國家稅務總局關于非居民企業(yè)間接轉讓財產企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號，以下簡稱“7號公告”）

?

問2：境內居民企業(yè)向非居民企業(yè)股東分派股息，應該在境內企業(yè)作出利潤分配決定時還是實際支付股息時扣繳相應企業(yè)所得稅？

?

答2：境內居民企業(yè)應在實際支付股息時扣繳相應企業(yè)所得稅。

?

根據《國家稅務總局關于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號）第五條的規(guī)定，中國境內居民企業(yè)向非居民企業(yè)分配股息、紅利等權益性投資收益的，應按作出利潤分配決定之日與實際支付日孰早的原則確定扣繳義務發(fā)生時間。

?

37號公告對上述規(guī)定進行了調整，非居民企業(yè)取得應源泉扣繳的股息、紅利等權益性投資收益的，應納稅款的扣繳義務發(fā)生之日為股息、紅利等權益性投資收益實際支付之日。這樣規(guī)定的原因在于，股息是由企業(yè)的稅后利潤派發(fā)給股東的，不應計入扣繳義務人的成本、費用，不會發(fā)生到期應支付情形，因此其扣繳義務發(fā)生之日僅為股息的實際支付之日。這一新規(guī)可以適用于在公告施行前（即2017年12月1日前）已經發(fā)生但未處理的相關所得。

?

實踐中經常出現(xiàn)境內居民企業(yè)股息支付日延遲于作出利潤分配決定之日的情形。在以往的規(guī)定下，境內扣繳義務人需要在作出利潤分配決定之日即代扣稅款，并在之后的7日內將稅款解繳入庫。新的規(guī)定僅以實際支付之日為扣繳義務發(fā)生時間，對扣繳義務人而言顯然更為有利。

??

問3：對于扣繳義務人未扣繳應扣稅款的情況，非居民企業(yè)應于何時向中國稅務機關申報繳納相應稅款？

?

答3：扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，取得所得的非居民企業(yè)應向所得發(fā)生地主管稅務機關申報繳納未扣繳稅款，其應申報繳納該稅款的日期規(guī)定如下：

• 非居民企業(yè)應自行申報納稅但卻未申報納稅的，稅務機關可以責令其限期繳納，非居民企業(yè)應當按照稅務機關確定的期限申報繳納稅款；

• 非居民企業(yè)在稅務機關責令限期繳納前自行申報繳納稅款的，視為已按期繳納稅款。

  ?

上述有關日期的規(guī)定可以適用于在公告施行前（即2017年12月1日前）已經發(fā)生但未處理的相關所得。??

????

對于扣繳義務人未依法扣繳應扣稅款而由非居民企業(yè)自行申報納稅的情形，此前的文件大都對非居民企業(yè)繳納稅款的時限有較為嚴苛的規(guī)定（例如3號文規(guī)定于扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內；698號文規(guī)定自合同約定的股權轉讓之日或實際取得股權轉讓收入之日起7日內）。一旦超過上述時限，非居民企業(yè)則可能面臨滯納金的影響。

?

37號公告作出的新規(guī)定對于納稅人更為有利：當非居民企業(yè)在稅務機關責令限期繳納前主動申報繳納企業(yè)所得稅時，公告明確視為已按期繳納稅款，這就意味著在這種情形下來繳稅的非居民企業(yè)不會有滯納金的影響。即使是稅務機關責令非居民企業(yè)限期繳稅的情況，只要非居民企業(yè)在稅務機關靠前次限定的期限內申報繳納企業(yè)所得稅，似乎也沒有滯納金。這些規(guī)定體現(xiàn)了稅務總局鼓勵非居民企業(yè)主動申報納稅的態(tài)度。

?

需要指出的是，如果非居民企業(yè)被稅務機關作出特別納稅調整而被限期繳稅，可能會有利息產生，例如當境外企業(yè)間接轉讓境內居民企業(yè)股權被認定為直接轉讓境內居民企業(yè)股權從而被征收中國企業(yè)所得稅時。這是因為根據企業(yè)所得稅法實施條例，如果稅務機關對企業(yè)作出特別納稅調整，則稅務機關應當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息。

?

問4：怎樣區(qū)分扣繳義務人未扣繳稅款屬于“已扣未解繳”還是“應扣未扣”情形？

?

答4：37號公告對兩種情形的區(qū)分提供了如下指引：

?

扣繳義務人已經實際支付相關款項，但未在規(guī)定期限內解繳應扣稅款的，

• 具有以下任一情形的認定為“已扣未解繳”情形：

（一）扣繳義務人已明確告知收款人已代扣稅款的；

（二）已在財務會計處理中單獨列示應扣稅款的；

（三）已在其納稅申報中單獨扣除或開始單獨攤銷扣除應扣稅款的；

（四）其他證據證明已代扣稅款的。

• 除上款規(guī)定情形外，按公告規(guī)定應該源泉扣繳的稅款未在規(guī)定的期限內解繳入庫的，均作為應扣未扣稅款情形

?

在“已扣未解繳”和“應扣未扣”兩種情形下，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》，扣繳義務人會承擔不同的法律責任。

?

問5: 扣繳義務人支付或到期應支付的款項以外幣支付或計價的，計算應納稅所得額時，怎樣進行外幣折算？

?

答5：公告在這方面明確了以下幾點：

?

1）對于扣繳義務人扣繳稅款的情況，明確計算應納稅所得額時應選用“扣繳義務發(fā)生之日”的人民幣匯率中間價進行外幣折算。此前3號文規(guī)定按“扣繳當日”國家公布的人民幣匯率中間價進行換算。實踐中對于“扣繳當日”有不同的理解，一種認為是指扣繳義務發(fā)生當日，另一種則認為是指稅款實際解繳的當日。新規(guī)定將解決上述理解不一致的問題。

?

2）增加了對非居民企業(yè)在主管稅務機關責令限期繳納稅款前自行申報繳納稅款情況的匯率規(guī)定，即非居民企業(yè)對所得進行外幣折算時，應選用“填開稅收繳款書之日前一日”的人民幣匯率中間價作為折算匯率。

?

3）該公告還明確，主管稅務機關責令非居民企業(yè)限期繳納稅款的，應當按照“主管稅務機關作出限期繳稅決定之日前一日”的人民幣匯率中間價作為折算匯率。

?

問6: 對于財產轉讓所得的計算，當轉讓時的計價貨幣與取得財產時的計價貨幣幣種不同時，在外幣折算方面，公告有哪些變化？

?

答6：新規(guī)定明確先將以不同幣種計價的財產轉讓價或財產轉讓成本轉換為人民幣，再計算應納稅所得，使得計算過程更為直接明了。

?

以前根據698號文，在計算股權轉讓所得時，先將股權轉讓價格折算成非居民企業(yè)首次投資或購買該股權時的幣種，計算出以該幣種表示的所得額。

?

以股權轉讓為例，假設某非居民企業(yè)以澳幣(AUD)初始取得一項境內股權投資，之后將該項股權以美元(USD)計價出售，則按照698號文進行外匯轉換來計算應納稅所得額的過程可列示為：

?

答7：如果稅款由扣繳義務人扣繳，應向扣繳義務人所在地主管稅務機關申報和解繳代扣稅款。如果稅款由非居民企業(yè)自行申報繳納，應向所得發(fā)生地主管稅務機關申報和繳納稅款。

?

公告第十六條對于上述提到的“扣繳義務人所在地主管稅務機關”和“所得發(fā)生地主管稅務機關”給予了明確的界定：

?

扣繳義務人所在地主管稅務機關為扣繳義務人所得稅主管稅務機關。

?

所得發(fā)生地主管稅務機關則按如下規(guī)則確定:

?

（一）不動產轉讓所得，為不動產所在地國稅機關；

（二）權益性投資資產轉讓所得，為被投資企業(yè)的所得稅主管稅務機關；

（三）股息、紅利等權益性投資所得，為分配所得企業(yè)的所得稅主管稅務機關；

（四）利息所得、租金所得、特許權使用費所得，為負擔、支付所得的單位或個人的所得稅主管稅務機關。

?

由于在非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳的實踐中，可能涉及不止一個稅務機關，相關稅務機關如何確定各自在稅款征收中的職責，需要有相應的文件指引。例如在一項財產轉讓交易中，買方系注冊于北京的中國居民企業(yè)，而被轉讓的不動產或被投資企業(yè)位于上海，這就產生了扣繳義務人所在地與所得發(fā)生地分屬異地的情況。為了解決上述問題，公告在稅務機關協(xié)同管理和服務方面作出了細致的規(guī)定：

?

• 扣繳義務人應扣未扣稅款的，由扣繳義務人所在地主管稅務機關責令扣繳義務人補扣稅款，并依法追究扣繳義務人責任；需要向納稅人追繳稅款的，由所得發(fā)生地主管稅務機關依法執(zhí)行。

• 扣繳義務人所在地與所得發(fā)生地不一致的，負責追繳稅款的所得發(fā)生地主管稅務機關應通過扣繳義務人所在地主管稅務機關核實有關情況；扣繳義務人所在地主管稅務機關應當自確定應納稅款未依法扣繳之日起5個工作日內，向所得發(fā)生地主管稅務機關發(fā)函，告知非居民企業(yè)涉稅事項。

  ?

以上規(guī)定，更加明晰了各稅務機關在非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳中的職責分配，加強了稅務機關對于稅款征收的事前、事中、事后管理和協(xié)作。

?

問8: 除了以上要點，公告及解讀還對以前的規(guī)定作出哪些明確和更新？

?

答8：除上述要點以外，公告還明確了以下事項：

?

• 通過多次投資或收購取得的同項股權被部分轉讓時，從該項股權全部成本中按照被轉讓的股份占轉讓者在轉讓前持有的全部股份的比例計算確定被轉讓股權對應的成本（具體內容請參見解讀第三條中的示例）。

• 非居民企業(yè)采取分期收款方式取得應源泉扣繳所得稅的同一項轉讓財產所得的，其分期收取的款項可先視為收回以前投資財產的成本，待成本全部收回后，再計算并扣繳應扣繳稅款（具體內容請參見解讀第七條中的示例）。該規(guī)定可以適用于在公告施行前（即2017年12月1日前）已經發(fā)生但未處理的相關所得。

?

評論與建議

?

37號公告為非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理提供了更為明晰的指導原則和操作規(guī)范，對于提高稅收征管實踐有著積極的意義。鑒于公告對于之前的規(guī)定進行了不小的改動，建議已經完成相關交易但尚未進行稅務處理的交易各方，以及正在或即將進行相關交易的經營者，應充分了解公告內容，在此基礎上分析公告對于相關交易的影響，并考慮是否采取必要的措施，防范相關稅務風險。例如對于正在談判過程中的交易，交易各方應預先就各方在所得稅申報、繳納等方面的事項予以明確，并以適當形式體現(xiàn)在相關協(xié)議中，以保護自身權益。