什么是改制重組？對文件初衷的回顧

　　對于上述稅收文件中明確的交易/事項，簡單三段論就可以明確稅務處理（稅收規(guī)則—交易/事項—適用/不適用）。但對于其他交易/事項而言就沒那么簡單了。如上文的案例，如何定義“改制重組時”成了能否免征土地增值稅的關鍵。不難想象，實踐中，征納雙方很容易各執(zhí)一詞。

　　讓我們回到初心，看看這類稅收文件出臺的初衷。例如，最近發(fā)布的土地增值稅和契稅的文件都是為了貫徹落實《國務院關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號）。該文件的主要目的之一為“有利于企業(yè)兼并重組的金融、財稅、土地、職工安置等政策進一步完善，企業(yè)兼并重組融資難、負擔重等問題逐步得到解決，兼并重組服務體系不斷健全?！?/p>

　　稅法原理上，給予符合條件的企業(yè)重組業(yè)務遞延納稅/免稅的原因也很簡單。因為這類交易雖然在法律形式上會產生資產/股權的所有權變化，符合征稅的構成要件。但往往缺乏現(xiàn)金流，從經濟實質觀察交易前后沒有改變，有別于正常的交易。如果對其征稅，有違稅收中性，也會阻礙企業(yè)通過重組的方式優(yōu)化組織和業(yè)務結構。

　　現(xiàn)行稅收文件中，相比而言所得稅重組規(guī)則中的定義顯得較為完善，且存在完整的構成要件。如59號文中對企業(yè)重組進行的定義，“是指企業(yè)在日常經營活動以外發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等”）。此外還在文件中，明確了各類交易適用特殊性稅務處理的基本規(guī)則（權益連續(xù)性、經營連續(xù)性、合理的商業(yè)目的）。以這些規(guī)則而言，重組本身享受遞延所得稅優(yōu)惠的規(guī)則門檻還是比較高的，且僅適用于企業(yè)。

　　契稅的重組文件，盡管沒有明確重組的定義，但其列舉了較多的交易/事項的類型。相比而言，57號文的內容就顯得簡單了一些，其也沒有對重組進行定義。但從該文的相關規(guī)定中，也可以看出其對于經濟實質的要求。如“本通知所稱不改變原企業(yè)投資主體、投資主體相同，是指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動；投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。”

　　由此不難看出，相比企業(yè)所得稅，契稅和土地增值稅的重組文件一定程度上放寬了持股比例的要求，由于沒有強調控制權不變，實際上已經擴大了可以適用的交易情形。

　　另一方面，57號文也沒有明確相關文件如何適用于個人以及非居民企業(yè)。我們理解，現(xiàn)行各稅種重組文件（除所得稅）所涉及的重組交易類型和主體，主要限于居民企業(yè)作為重組相關方和被重組方的稅務處理。具體到非居民企業(yè)或者個人如何適用有待進一步明確。

　　3、相關建議

　　稅收文件中對重組定義的協(xié)調

　　誠然，對于不同稅種，其課稅目的和課稅范圍都存在差異，反映到具體稅收文件中所定義的“重組”事項中可能也存在差異。例如，房地產企業(yè)在所得稅上可以享受特殊性稅務處理，但出于房地產調控政策的考慮，在土地增值稅免征的規(guī)定中會排除房地產企業(yè)。增值稅只有對于營業(yè)資產（含不動產）的轉讓才不屬于征稅范圍。

　　然而，無論是基于（1）重組交易前后相關業(yè)務經濟實質沒有變化或缺乏現(xiàn)金對價的共同特征，給予不同稅種下一致的稅收優(yōu)惠；（2）還是基于不同稅種的政策考量給予區(qū)別對待，從稅收公平以及稅收中性的角度出發(fā)，都應當最大限度地從基礎概念入手協(xié)調各稅種稅收文件中對于重組的定義，在享受重組優(yōu)惠的適用條件下加以特殊限制。換句話說，對于重組的定義應該是一致的，而各稅種下享受重組稅收特殊處理的構成要件可以各有區(qū)別。

　　考慮到并購重組的所得稅理論和規(guī)則較為成熟和完善，以59號文等稅收文件中重組的定義和判斷標準為基礎，結合稅種自身的稅收政策和特點作出調整，或許是可以考慮的選擇之一。

　　57號文的一些點評

　　相比舊的重組文件，57號文進行了局部完善，但仍有以下問題尚待解決和完善：

　　（1）遺漏了一些常見的交易類型，如沒有提及事業(yè)單位改制的情況（契稅文件有規(guī)定）；沒有明確“劃轉”交易能否適用（契稅和所得稅的稅收文件有規(guī)定）。

　?。?）沒有明確“改制重組時”的定義。這一術語存在自相矛盾的表述。改制本身就是重組的一種交易類型，且該文第1條已經規(guī)定了改制的情形。文件也沒有對重組進行定義?？梢詤⒖继厥庑远悇仗幚碇袑τ凇百Y產收購”的規(guī)定，也可以制定與控制比例和權益持續(xù)性相關的構成要件作為暫不征稅的前提。

　?。?）不適用房地產開發(fā)企業(yè)（任意一方）的規(guī)定過于絕對，應當留有但書例外?？紤]到“租售并舉”是十九大確定的房地產長效機制核心內容，如果圍繞長租項目展開的房地產并購重組交易都不能免除土地增值稅，實在是顯得過于苛刻，也與政策所鼓勵的方向不符。

土地增值稅改制重組文件的新舊對比