《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅的通知》（財稅[2018]57號，簡稱“57號文”）于近日發(fā)布，財稅[2018]57號文是財稅[2015]5號文的延續(xù)文件，主要的變化如下：

　　一、靠前條關(guān)于“整體改制”不征土地增值稅的限制條件過于嚴(yán)格，支持企業(yè)轉(zhuǎn)制升級的力度不足　　如上所述，57號文對企業(yè)“整體改制”、“合并”、“分立”、“不動產(chǎn)投資”繼續(xù)進行支持，有利于企業(yè)轉(zhuǎn)制升級，但相對于舊文件而言，57號文只是調(diào)整了個別字眼和表述。可以預(yù)見，自財稅[2015]5號文執(zhí)行以來存在的問題，也將繼續(xù)成為執(zhí)行57號文需要考慮的問題，筆者對57號文簡單點評并試圖給出相關(guān)處理口徑的建議。

　　【57號文靠前條】

　　按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責(zé)任公司），對改制前的企業(yè)將國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。本通知所稱整體改制是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。

　　【政策點評】

　　1.不改變原企業(yè)投資主體的限制條件過于嚴(yán)格。特別是有限公司改制成股份有限公司時，作為投資主體的股東及數(shù)量都將很難不發(fā)生改變（無論是向社會公開募集或者向特定對象募集）。因此，不改變投資主體致使很多公司制改制的情況不能享受稅收優(yōu)惠，這與企業(yè)改制重組的做大做強、吸引投資的目的不相適應(yīng)。

　　2.與《財政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅[2018]17號）的規(guī)定不一致。同為整體改制，財稅[2018]17號僅要求“原企業(yè)投資主體存續(xù)比例超過75%”即可免征契稅，契稅、土地增值稅均是土地、房產(chǎn)的轉(zhuǎn)移征稅，契稅的稅收優(yōu)惠條件明顯更為合理。

　　【執(zhí)行口徑建議】

　　57號文本可參考契稅“原企業(yè)投資主體存續(xù)比例超過75%”的規(guī)定，使得稅種之間的口徑更加統(tǒng)一、也更為合理。但57號文既已發(fā)布，稅務(wù)機關(guān)只能按此執(zhí)行，明確限定為不改變原企業(yè)投資主體情況下才能適用。

　　二、第四條關(guān)于“單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價***進行投資”不征土地增值稅的規(guī)定，造成稅種之間口徑不一致，且實際征管存在較多困難

　　【57號文第四條】

　　單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價***進行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　【政策點評】

　　1.未明確何謂“改制重組時”。目前相關(guān)會計及稅收政策對“改制重組”均沒有明確界定，實際執(zhí)行時找不到依據(jù)，且有多種理解方式。

　　2.“個人”的概念如何理解。個人不可能存在“改制重組”，是否理解為企業(yè)改制重組時，個人以房地產(chǎn)進行投資？

　　3.與其他稅種的征稅規(guī)定不一致。營改增后，投資***屬于增值稅征稅范圍，同時投資***也屬于企業(yè)所得稅、個人所得稅的征稅范圍，只有土地增值稅不征稅，會人為造成稅種政策口徑不統(tǒng)一。

　　4.后續(xù)管理難度大。由于投資***征收增值稅，納稅人可以取得增值稅**，而投資***不征收土地增值稅，導(dǎo)致納稅人二次轉(zhuǎn)讓是按照**扣除，還是追溯到原始成本？難以管理。

　　【執(zhí)行口徑建議】

　　1.個人、單位的直接投資也可適用57號文的規(guī)定。參考財稅[2009]59號文對改制重組的定義，投資本身帶來企業(yè)資產(chǎn)、股權(quán)的變更，即為一種改制重組形式。另外，根據(jù)之前財稅[2015]5號文的解讀，是延續(xù)財稅字[1995]48號文、財稅[2006]21號文的政策規(guī)定，而該兩份政策并未要求是“改制重組時”的投資。

　　2.開具增值稅**時備注注明“不動產(chǎn)投資已享受不征土增稅”的標(biāo)示。對于投資***征收增值稅、卻不征收土地增值稅的差異下，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)通過多種渠道進行標(biāo)示，包括增值稅**備注、金三系統(tǒng)風(fēng)險提醒等，以免納稅人直接憑**抵扣導(dǎo)致土地增值稅稅款流失。

　　三、第五條關(guān)于“不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形”的規(guī)定，有違稅收中性原則，且難以達到政策目的

　　【57號文第五條】

　　上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。

　　【政策點評】

　　1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的定義不明確。實際執(zhí)行中界定困難較大，如：對于房地產(chǎn)公司將完工產(chǎn)品自持后變更公司名稱及營業(yè)范圍為非房地產(chǎn)開發(fā)，再發(fā)生文件中規(guī)定的改制重組行為的，是否可以適用57號文？企業(yè)先進行合并分立，成立新公司，再將企業(yè)將營業(yè)范圍變更為房地產(chǎn)企業(yè)，是否需要補征土地增值稅？再如一個房地產(chǎn)公司，從來沒進行過房地產(chǎn)開發(fā)，使用購置的資產(chǎn)參與重組時，能否適用57號文？

　　2.排斥房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不符合稅收中性原則與實際情況。57號文雖然政策客觀上避免了部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以改制重組之名行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)之實，但誤傷了實際中部分房地產(chǎn)項目特別是商業(yè)地產(chǎn)、爛尾樓項目由于缺乏活力，亟需通過引入新的資金、改制升級的情況。另外，限制房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的改制重組，也變相的提高了房地產(chǎn)企業(yè)的成本，而在現(xiàn)有的房地產(chǎn)賣方市場的情況下，又以上漲的房價轉(zhuǎn)讓給購房人，這與國家的政策導(dǎo)向不符。

　　【執(zhí)行口徑建議】

　　1.把握房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的定義。根據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)管理規(guī)定，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要取得住建部門出具的房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，建議在實際執(zhí)行中以此標(biāo)準(zhǔn)判定為是否為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。

　　2.側(cè)重于房地產(chǎn)開發(fā)商品的概念。參考原財稅[2006]21號文的規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建設(shè)的商品房，不得適用57號文，即使在改制重組時已轉(zhuǎn)為非房地產(chǎn)企業(yè)。

　　3.僅考慮改制重組時點的企業(yè)性質(zhì)。在整體改制、合并、分立、不動產(chǎn)投資的時點，重組各方為非房地產(chǎn)企業(yè)時，即可適用57號文，對于后續(xù)更改經(jīng)營范圍的不進行追征土地增值稅，可以在二次轉(zhuǎn)讓時調(diào)整扣除成本合并征收。

　　四、第六條關(guān)于“企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)”的扣除成本確認(rèn)方式過于狹窄，且沒有給出改制重組后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅征收原則

　　【57號文第六條】

　　企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)并申報繳納土地增值稅時，應(yīng)以改制前取得該宗國有土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。企業(yè)在改制重組過程中經(jīng)省級以上（含省級）國土管理部門批準(zhǔn)，國家以國有土地使用權(quán)作價出資***的，再轉(zhuǎn)讓該宗國有土地使用權(quán)并申報繳納土地增值稅時，應(yīng)以該宗土地作價***時省級以上（含省級）國土管理部門批準(zhǔn)的評估價格，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。辦理納稅申報時，企業(yè)應(yīng)提供該宗土地作價***時省級以上（含省級）國土管理部門的批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評估價格，不能提供批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評估價格的，不得扣除。

　　【政策點評】

　　1.未明確二次轉(zhuǎn)讓房屋時的扣除成本確定。該條只明確了二次轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時扣除成本的確認(rèn)，未規(guī)定房屋等地上建筑物的扣除成本確定方式。

　　2.未明確“個人”是否可以參考，該條只說明了企業(yè)再次轉(zhuǎn)讓的處理，個人再次轉(zhuǎn)讓時的處理方式不明確。

　　3.土地成本未包括受讓方繳納的契稅，契稅作為改制企業(yè)受讓方取得國有土地使用權(quán)所支付的必要價款的一部分，并未包含在評估價格之內(nèi)，因此再轉(zhuǎn)讓時，土地增值稅的扣除項目的土地成本是否可以包含契稅，該文并未明確。

　　4.僅照顧國有企業(yè)不夠公平公正。企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)，其土地成本的扣除因投資主體不同而不同，有失稅負(fù)公平公正。

　　【執(zhí)行口徑建議】

　　1.擴充改制重組后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成本扣除原則。除了57號文第六條對于土地使用權(quán)的規(guī)定外：

　　①改制重組環(huán)節(jié)屬于不征收土地增值稅的，則以改制重組前房地產(chǎn)的資產(chǎn)原值作為扣除成本；

　?、诟闹浦亟M環(huán)節(jié)屬于應(yīng)征土地增值稅或免征土地增值稅的，則以征稅或免稅的計稅依據(jù)作為扣除成本；

　　③不能提供資產(chǎn)原值或免稅計稅依據(jù)的，則以舊房及建筑物的評估價格確認(rèn)為扣除成本。

　　2.明確改制重組后再轉(zhuǎn)讓的土地成本范圍。根據(jù)國稅發(fā)[2010]220號文的規(guī)定，取地環(huán)節(jié)繳納的契稅屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額，改制受讓方繳納的契稅可以計入下一手轉(zhuǎn)讓時的土地扣除成本。同理，改制企業(yè)補繳的土地出讓金也可以計入下一手轉(zhuǎn)讓時的土地扣除成本

　　五、第七條關(guān)于企業(yè)申請享受57號文應(yīng)提供資料的規(guī)定，沒有明確辦理手續(xù)為減免稅備案還是減免稅核準(zhǔn)，實際操作容易造成不一致

　　【57號文第七條】

　　企業(yè)在申請享受上述土地增值稅優(yōu)惠政策時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提交房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移雙方營業(yè)執(zhí)照、改制重組協(xié)議或等效文件，相關(guān)房地產(chǎn)權(quán)屬和價值證明、轉(zhuǎn)讓方改制重組前取得土地使用權(quán)所支付地價款的憑據(jù)（復(fù)印件）等書面材料。

　　【政策點評】

　　1.未明確“不征稅”與“減免稅”辦理手續(xù)的區(qū)別。暫不征土地增值稅是應(yīng)進行審批還是備案管理未進行明確，財稅[2015]5號文執(zhí)行以來，各地執(zhí)行不一，如：靠前種，參考減免稅備案的管理方式，出具減免稅備案表，并納入后續(xù)管理；第二種，出具不征稅證明，根據(jù)“先稅后證”的要求，權(quán)屬人辦理房屋、土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移時需向相關(guān)部門出具變更權(quán)屬資產(chǎn)的完稅或免稅憑證。第三種，不征稅事項不屬于征稅范圍，稅務(wù)機關(guān)未進行任何前置管理。

　　2.票據(jù)管理上難度較大。實際操作過程中，企業(yè)發(fā)生改制改建等行為跨期時間較長，難以提供改制重組前取得房產(chǎn)土地時的成本費用票據(jù)。且改制前、后企業(yè)主體發(fā)生變化，能否以改制前企業(yè)的成本票據(jù)，作為改制后企業(yè)的扣除憑證，存在爭議。

　　【執(zhí)行口徑建議】

　　1.在“放管服”的背景下考慮57號文的辦理手續(xù)。為契合國家簡政放權(quán)的需要，建議暫不征土地增值稅也參考減免稅備案，加強后續(xù)管理的模式處理。同時，由于房地產(chǎn)行業(yè)的復(fù)雜性、特殊性，以及國土房管部門“先稅后證”的要求，特別是后續(xù)管理水平還不夠的情況下，主管稅務(wù)機關(guān)可以考慮對比較復(fù)雜的改制重組情形，對納稅人進行事先輔導(dǎo)。

　　2.加強票證管理方式。明確改制重組前企業(yè)取得房地產(chǎn)權(quán)屬時的相關(guān)憑證，聯(lián)合改制重組環(huán)節(jié)稅務(wù)機關(guān)出具減免稅備案表或相關(guān)確認(rèn)意見，作為改制重組后企業(yè)再次轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除成本。同時，建議在金稅三期優(yōu)化版中設(shè)置相關(guān)不征土地增值稅管理模塊，將原始憑證及改制重組行為錄入系統(tǒng)，以利于后續(xù)管理。

　　六、57號文中關(guān)于“暫不征稅”的口徑不屬于嚴(yán)格意義的稅收優(yōu)惠，且對不符合57號文規(guī)定的情形，沒有明確應(yīng)如何征稅

　　57號文“暫不征稅”來源于財稅[2015]5號文，結(jié)合57號第六條關(guān)于改制重組后再次轉(zhuǎn)讓時的扣除成本確認(rèn)原則，可以確定“暫不征稅”不屬于嚴(yán)格意義的稅收優(yōu)惠，屬于稅收遞延，二次轉(zhuǎn)讓時追溯到改制重組前的成本進行扣除，在不考慮時間性差異的情況下，由于土地增值稅為超率累進稅制，合并征稅的稅負(fù)可能更重。

　　【政策點評】

　　1.不符合57號文要求的改制重組行為不能嚴(yán)格推論出應(yīng)征土地增值稅。如：對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，及不滿足“整體改建”、“合并”、“分立”限制條件的改制重組行為，不適用57號文關(guān)于“暫不征收土地增值稅”的規(guī)定，那么是否征稅？邏輯學(xué)的基本原理：符合57號文→不征土地增值稅，該命題不能直接導(dǎo)出：不符合57號文→征收土地增值稅，此兩個命題不為等價命題。導(dǎo)致納稅人會質(zhì)疑在不符合57號文時，要求適用土地增值稅暫行條例，認(rèn)為沒有發(fā)生實質(zhì)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移且沒有產(chǎn)生經(jīng)濟利益，可不征土地增值稅，57號文不夠嚴(yán)謹(jǐn)。

　　2.如對不符合57號文規(guī)定的改制重組行為征稅，計稅依據(jù)不夠明確。是否一定以市場評估價作為計稅依據(jù)，還是可以參考企業(yè)所得稅的特殊性處理，按照賬面價值作為計稅依據(jù)？57號文沒有明確，導(dǎo)致實際執(zhí)行存在爭議。

　　【執(zhí)行口徑建議】

　　1.不符合57號文規(guī)定的改制重組行為應(yīng)征收土地增值稅。雖然57號文不夠嚴(yán)謹(jǐn)，但如對不符合57號文的改制重組行為也不征土地增值稅，相當(dāng)于57號文為一紙空文，明顯不合理。因此，基層稅務(wù)機關(guān)只能按照通行做法，對于符合57號文的暫不征收土地增值稅，對不符合57號文規(guī)定的應(yīng)征土地增值稅。

　　2.征收土地增值稅的計稅依據(jù)原則上按市場價值確認(rèn)。對于非直接銷售的行為，參考國稅發(fā)[2006]187號第三條規(guī)定，應(yīng)按照市場公允價值作為土地增值稅的計稅價格。當(dāng)然，對于某些特殊情況，有約定價格的情況下，如有合理正當(dāng)理由，也可認(rèn)定約定價格。

　　七、同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是否征收土地增值稅，57號文沒有明確規(guī)定

　　同一投資主體劃轉(zhuǎn)，作為一種重要的改制重組形式，57號文并沒有給出相應(yīng)的土地增值稅征免稅規(guī)定。

　　【存在問題】

　　1.同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，能否不征土地增值稅？財稅[2018]17號規(guī)定了同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)免征契稅的，同時，企業(yè)所得稅也規(guī)定了100%直接控制的居民企業(yè)之間或同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制企業(yè)之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，可以適用企業(yè)所得稅特殊性重組。另外，增值稅上如符合關(guān)聯(lián)債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并劃轉(zhuǎn)，也可不征增值稅。

　　2.個人、個體工商戶、個人獨資企業(yè)的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，能否不征土地增值稅？57號文沒有明確該問題的處理，各地執(zhí)行口徑存在差異。

　　【執(zhí)行口徑建議】

　　1.以投資***方式實現(xiàn)的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不征土地增值稅，其他形式的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)應(yīng)征土地增值稅。“劃轉(zhuǎn)”一詞帶有濃重的計劃經(jīng)濟色彩，筆者認(rèn)為資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不是一種特定的改制重組形式，而是實現(xiàn)資產(chǎn)變動的一種結(jié)果，可以通過多種改制重組形式來實現(xiàn)。如資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是通過投資***方式實現(xiàn)的（實際表現(xiàn)為劃出方增加長期股權(quán)投資、劃入方增加實收資本或資本公積），則符合57號文第四條規(guī)定，暫不征收土地增值稅。而對于其他形式的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，由于產(chǎn)生了權(quán)屬轉(zhuǎn)移且相應(yīng)的經(jīng)濟利益，屬于土地增值稅征稅范圍，應(yīng)征收土地增值稅。

　　2.個人、個體工商戶、個人獨資企業(yè)之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不征收土地增值稅。筆者認(rèn)為個人、個體工商戶、個人獨資企業(yè)均是非法人單位，以個人的資產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任，稅收上繳納個人所得稅，因此個人、個體工商戶、個人獨資企業(yè)之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)沒有產(chǎn)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不屬于土地增值稅征稅范圍。但一人有限責(zé)任公司為法人單位，承擔(dān)有限責(zé)任，不能等同于個人，個人與一人有限責(zé)任公司之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，除非滿足57號文第四條規(guī)定，否則屬于土地增值稅征稅范圍。

　　八、國有資產(chǎn)的行政性調(diào)整是否征收土地增值稅，57號文沒有明確規(guī)定

　　對***部門或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定對國有資產(chǎn)進行行政性調(diào)整，是否征收土地增值稅，57號文沒有明確。為支持國有企業(yè)轉(zhuǎn)型升級和結(jié)構(gòu)調(diào)整，可有兩個角度考慮：

　　【執(zhí)行口徑建議】

　　1.國有資產(chǎn)行政性調(diào)整不屬于土地增值稅征稅范圍。雖然不動產(chǎn)權(quán)屬雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但是仍然屬于國有資產(chǎn)，仍可稱之為“國家所有”；且國有資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)，一般都是基于行政性調(diào)整或國有資產(chǎn)管理的需要有較嚴(yán)格的審批劃轉(zhuǎn)程序，且劃出方并未取得經(jīng)濟利益。因此，對行政事業(yè)單位、國家機關(guān)、純國有企業(yè)、國有獨資公司之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，可理解為不屬于土地增值稅的征稅范圍。

　　2.認(rèn)可資產(chǎn)原值作為計稅依據(jù)。國有資產(chǎn)的行政性調(diào)整一般按照資產(chǎn)原值進行入賬，如***、國有資產(chǎn)管理部門可以確認(rèn)該事實，稅務(wù)機關(guān)可以認(rèn)可以資產(chǎn)原值作為計稅依據(jù)，不需要按市場價值進行調(diào)整。在此種情況下，由于沒有產(chǎn)生增值額，不需要征收土地增值稅。

　　除了上述問題外，與財稅[2018]17號文相比，57號文對于事業(yè)單位改制、企業(yè)破產(chǎn)、資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等問題的土地增值稅處理，也未進行明確。建議基層稅務(wù)機關(guān)在在現(xiàn)有政策框架內(nèi)，實事求是進行處理。