隨著我國股權(quán)投資及私募股權(quán)基金的發(fā)展，越來越多的私募股權(quán)基金采取合伙制的法律形式進(jìn)行組建。合伙制特別是有限合伙制企業(yè)形式因其靈活的組織架構(gòu)和稅收便利等優(yōu)勢為股權(quán)投資基金通常所采用。然而，由于我國合伙企業(yè)相關(guān)稅收政策發(fā)展較晚且尚不完善，這就導(dǎo)致合伙人日常稅務(wù)處理時如何納稅較難把握。同時，在地方政策層面，各地方***為鼓勵私募股權(quán)投資的發(fā)展，紛紛出臺促進(jìn)股權(quán)投資基金發(fā)展的政策，其中都含有合伙企業(yè)合伙人所得稅處理的相關(guān)規(guī)定。縱觀各地出臺的相關(guān)政策，有的是重復(fù)國家層面已有的稅收規(guī)定，但也有地方對國家層面的規(guī)定有所突破。因此，筆者試對合伙企業(yè)合伙人所得稅相關(guān)的稅收政策進(jìn)行梳理，以求對合伙企業(yè)之合伙人處理稅務(wù)問題時有所幫助。

　　一、相關(guān)稅收政策

　　有關(guān)合伙企業(yè)的相關(guān)所得稅政策，在國家層面的主要法規(guī)政策有：

　　1、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》靠前條規(guī)定：“個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”。

　　2、國稅函[2001]84號文《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》中規(guī)定：個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個人所得稅。

　　3、2006年新頒布的《合伙企業(yè)法》第六條規(guī)定：“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅”

　　4、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2008年發(fā)布財(cái)稅[2008]159號文《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(以下簡稱“159號文”)第二條規(guī)定：“合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他單位的，繳納企業(yè)所得稅”。

　　第三條規(guī)定：“合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算按照《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財(cái)稅[2000]91號)及《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個體工商戶個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2008]65號)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤)”。

　　二、透明納稅實(shí)體及先分后稅原則

　　根據(jù)上述針對合伙企業(yè)的稅收政策，合伙企業(yè)納稅遵循以下兩大基本原則：

　　1、合伙企業(yè)自身為所得稅透明納稅實(shí)體，即合伙企業(yè)本身不繳納所得稅，合伙企業(yè)取得利潤后即過渡給全體合伙人，由各合伙人繳納相應(yīng)的所得稅。也就是說，合伙企業(yè)在所得稅繳納方面起到的是一種“管道”作用。

　　2、合伙企業(yè)遵循“先分后稅”的納稅原則。“先分后稅”是否可以理解為“不分不稅”，即合伙制企業(yè)取得相關(guān)的投資收益、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益及其他收益等，不向其合伙人做分配，而是留存在合伙制企業(yè)中，在合伙人沒有實(shí)際分得這部分收益時，是否該合伙企業(yè)的合伙人就不發(fā)生納稅義務(wù)了?

　　這種理解是不正確的，159號文中所講的“先分后稅”原則的“先分”并非指分配利潤，而是指對于合伙企業(yè)應(yīng)先按合伙人各自應(yīng)分配比例分別確定應(yīng)納稅所得額后再按各自適用稅收政策計(jì)算繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。并且159號文規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤)。因此，合伙企業(yè)的利潤無論是否實(shí)際分配，均需在年末按各自應(yīng)分配比例分別確定各合伙人的應(yīng)納稅所得額，再按各自適用稅收政策納稅。

　　從另外一個角度理解，合伙企業(yè)本身是一個“管道”，產(chǎn)生了應(yīng)納稅所得不應(yīng)在管道中停留，而應(yīng)即時傳輸?shù)胶匣锶颂帯?/p>

　　三、合伙人納稅存在的爭議及需要關(guān)注的事項(xiàng)

　　1、合伙企業(yè)之合伙人納稅義務(wù)發(fā)生的時間是何時?財(cái)稅[2000]91號文第五條中規(guī)定：“個人獨(dú)資企業(yè)的投資者以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得為應(yīng)納稅所得額;合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個投資者的應(yīng)納稅所得額。”;財(cái)稅[2000]91號第二十條規(guī)定：“投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納投資者應(yīng)納的個人所得稅，并將個人所得稅申報(bào)表抄送投資者”。并且159號文規(guī)定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤)。

　　因此根據(jù)上述規(guī)定，合伙企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得，無論是否對合伙人進(jìn)行了分配，都要由合伙企業(yè)對自然人合伙人按應(yīng)分得比例需要繳納的個人所得予以稅代扣代繳。自然人合伙人在合伙企業(yè)當(dāng)年取得應(yīng)納稅所得時即為納稅義務(wù)的時點(diǎn)，當(dāng)然需要注意的是當(dāng)年度取得的應(yīng)納稅所得是根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算得出的當(dāng)年應(yīng)納稅所得，這與根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則所得出的會計(jì)利潤并非一致。

　　但是，財(cái)稅[2000]91號文是在修訂前的《合伙企業(yè)法》背景下制定的，當(dāng)時，合伙企業(yè)的合伙人都是自然人身份的普通合伙人，故當(dāng)時針對合伙企業(yè)的所得稅政策都是規(guī)定自然人合伙人的個人所得稅問題。然而，2006年新的《合伙企業(yè)法》出臺后，合伙人便不再只是繳納個人所得稅的自然人還有需要交納企業(yè)所得稅的法人。

　　因此，對于法人合伙人應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的納稅時間現(xiàn)行政策并不明確，并在實(shí)務(wù)中也存在不少的爭議。有人認(rèn)為法人合伙人也應(yīng)與自然人合伙人一樣在合伙企業(yè)當(dāng)年取得應(yīng)納稅所得時即為納稅義務(wù)的時點(diǎn)(類似于將合伙企業(yè)視同為分支機(jī)構(gòu))。也有人認(rèn)為法人合伙人納稅義務(wù)發(fā)生時間所適用的法律依據(jù)應(yīng)為《企業(yè)所得稅法暫行條例》第十七條之規(guī)定應(yīng)在合伙企業(yè)作出利潤分配決定時作為企業(yè)所得稅的納稅時點(diǎn)。

　　故而希望未來政策能對合伙人交納企業(yè)所得稅的納稅時間加以明確，這既關(guān)系到納稅義務(wù)的履行，也關(guān)系到合伙人在合伙企業(yè)留存收益的不同，自然人須先行履行個人所得稅納稅義務(wù)，故留存于合伙企業(yè)的收益是稅后的，而交納企業(yè)所得稅的合伙人留存的可能是稅前收益。

　　2、合伙企業(yè)之合伙人納稅地點(diǎn)是在何處?根據(jù)財(cái)稅[2000]91號文規(guī)定，投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納投資者應(yīng)納的個人所得稅，并將個人所得稅申報(bào)表抄送投資者。因此，據(jù)此規(guī)定自然人合伙人應(yīng)由合伙企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營管理所在地代扣代繳個人所得稅。

　　至于法人合伙人在何地納稅現(xiàn)行的稅收政策無明確規(guī)定，筆者認(rèn)為根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五十條之規(guī)定，除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點(diǎn)。因此，法人合伙人的企業(yè)所得稅應(yīng)在合伙人自身注冊地核算繳納。

　　3、合伙人為法人的情況下，合伙企業(yè)取得的被投資公司利潤分配所得，公司法人合伙人是否可以作為居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，予以免稅?筆者認(rèn)為根據(jù)現(xiàn)行政策法人合伙人沒有依據(jù)可以將合伙企業(yè)取得的被投資公司利潤分配所得作為免稅所得。因?yàn)槲覈镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條第二項(xiàng)規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為免稅收入?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確，所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。很明顯實(shí)施條列明確規(guī)定了只有直接投資居民企業(yè)情況下的投資收益才能作為免稅所得，合伙企業(yè)本身不適用企業(yè)所得稅法，應(yīng)該也不屬于企業(yè)所得稅法中的居民企業(yè)，所以法人合伙人經(jīng)過合伙企業(yè)一層后應(yīng)不屬于直接投資居民企業(yè)。

　　但是在合伙人為自然人的情況下，國稅函[2001]84號文規(guī)定：個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目適用20%的稅率計(jì)算繳納個人所得稅。

　　因此，同為利潤分配的投資收益法人合伙人若直接投資于企業(yè)可以作為免稅所得，而通過合伙企業(yè)投資的企業(yè)可能不能作為免稅所得，這顯失公平。期待未來的合伙企業(yè)稅收政策能夠予以明確，即合伙企業(yè)取得這些項(xiàng)目的所得，其所得性質(zhì)可“上傳”至法人合伙人。在各地出臺的促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展優(yōu)惠政策中已有不少對此有所明確，例如，北京市《關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的意見》規(guī)定：合伙制股權(quán)基金從被投資企業(yè)獲得的股息、紅利等投資性收益，屬于已繳納企業(yè)所得稅的稅后收益，該收益可按照合伙協(xié)議約定直接分配給法人合伙人，其企業(yè)所得稅按有關(guān)政策執(zhí)行。

　　4、合伙企業(yè)虧損合伙人是否可以抵扣?筆者認(rèn)為現(xiàn)行的稅收政策對此有較為明確的規(guī)定，合伙企業(yè)的虧損可以延續(xù)5年抵扣。財(cái)稅[2000]91號文第十四條規(guī)定，合伙企業(yè)的年度虧損，允許用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得彌補(bǔ)，下一年度所得不足彌補(bǔ)的，允許逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長不得超過5年。

　　但不少納稅人對財(cái)稅[2008]159號文中一條規(guī)定不甚理解，159號文規(guī)定：合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

　　上述兩個文件正確的理解應(yīng)是合伙企業(yè)某年度出現(xiàn)虧損時則不應(yīng)該進(jìn)行先分后稅，而應(yīng)在未來某年彌補(bǔ)該虧損后并有納稅所得時再開始進(jìn)行先分后稅，針對不同的合伙人分別計(jì)算納稅。159號文的規(guī)定應(yīng)該是為避免合伙企業(yè)的虧損在合伙企業(yè)自身抵減一次，然后再在合伙人處重復(fù)遞減一次。

　　5、自然人合伙人適用的稅率應(yīng)是多少?根據(jù)財(cái)稅[2000]91號文及國稅函[2001]84號文規(guī)定，合伙企業(yè)對外投資分回的利息或股息、紅利應(yīng)單獨(dú)作為投資者個人取得利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個人所得稅。該項(xiàng)應(yīng)稅項(xiàng)目的所得適用20%的稅率，而其余的所得將作為合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%～35%的5級超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個人所得稅。

　　因此，根據(jù)現(xiàn)有稅收政策自然人合伙人適用的稅率為兩種，20%或5%-35%的超額累進(jìn)稅率。現(xiàn)行稅收政策也未對有限合伙人及普通合伙人進(jìn)行區(qū)分，二者應(yīng)適用相同的稅率。但是，在各地出臺的促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展優(yōu)惠政策中不少與上述國家層面的稅收政策有所沖突。例如，北京市《關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的意見》中規(guī)定：合伙制股權(quán)基金中個人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目征收個人所得稅，稅率為20%。深圳市《關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金發(fā)展的若干規(guī)定》中規(guī)定：合伙制股權(quán)投資基金和股權(quán)投資基金管理企業(yè)，執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人普通合伙人，按照“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”項(xiàng)目，適用5%—35%的五級超額累進(jìn)稅率計(jì)征個人所得稅;不執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人有限合伙人，其從有限合伙企業(yè)取得的股權(quán)投資收益，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，按20%的比例稅率計(jì)征個人所得稅。

　　綜上，合伙企業(yè)合伙人相關(guān)的所得稅政策尚不完善，現(xiàn)行政策下合伙企業(yè)的涉稅問題，相對來說較為復(fù)雜，有國家層面的稅收政策與地方法規(guī)的區(qū)別，有普通合伙人與有限合伙人的區(qū)別，自然人與法人合伙人的區(qū)別等。因此，合伙人在處理稅務(wù)事項(xiàng)時應(yīng)小心應(yīng)對。