引言

　　除了承租人會(huì)計(jì)處理，售后租回交易的會(huì)計(jì)處理也是新租賃準(zhǔn)則相對(duì)于租賃準(zhǔn)則(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“老租賃準(zhǔn)則”)的主要變化之一。售后租回交易的會(huì)計(jì)處理在老租賃準(zhǔn)則下取決于租回是被分類(lèi)為融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃;在新租賃準(zhǔn)則下則取決于根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(財(cái)會(huì)[2017]22號(hào))(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“收入準(zhǔn)則”)的規(guī)定，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是否屬于銷(xiāo)售，并基于對(duì)銷(xiāo)售與否的評(píng)估結(jié)果不同規(guī)定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

售后租回的結(jié)構(gòu)

　　案例

　　甲公司以市價(jià)1,000萬(wàn)向乙租賃公司出售一臺(tái)剩余使用壽命為10年的機(jī)器設(shè)備。甲公司同時(shí)又從乙租賃公司處租回該機(jī)器設(shè)備，租期5年，每年租金200萬(wàn)元。雙方同時(shí)約定：在第5年期末，甲公司有權(quán)選擇以60萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)該機(jī)器設(shè)備。上述情況假設(shè)不考慮初始直接費(fèi)用。

　　問(wèn)題：在上述售后租回交易情形下，甲公司和乙租賃公司如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?

　　要點(diǎn)分析

　　根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第五十一條和五十二條：售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷(xiāo)售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失;出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用的準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)及根據(jù)租賃準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)出租進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷(xiāo)售的，出售人/承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量計(jì)量》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“金融工具準(zhǔn)則”)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　考慮到本案例中甲公司每年的租金安排，以及在第5年租賃期末，甲公司有權(quán)選擇按照一個(gè)較低的固定價(jià)格回購(gòu)機(jī)器設(shè)備，根據(jù)收入準(zhǔn)則第三十八條的相關(guān)指引，甲公司享有未來(lái)回購(gòu)資產(chǎn)的權(quán)利，這表明乙租賃公司在銷(xiāo)售時(shí)點(diǎn)并未取得該機(jī)器設(shè)備的控制權(quán)。該售后租回交易中的機(jī)器設(shè)備轉(zhuǎn)讓不滿(mǎn)足收入準(zhǔn)則對(duì)銷(xiāo)售的要求。因此，對(duì)于該售后租回交易：甲公司應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該機(jī)器設(shè)備并將收到的對(duì)價(jià)1,000萬(wàn)按金融工具準(zhǔn)則作為金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;乙租賃公司不確認(rèn)機(jī)器設(shè)備資產(chǎn)并將支付的對(duì)價(jià)1,000萬(wàn)按金融工具準(zhǔn)則作為金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定速遞

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃

　　第五十條承租人和出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，評(píng)估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷(xiāo)售。

　　第五十一條售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷(xiāo)售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失;出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并根據(jù)本準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)出租進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　如果銷(xiāo)售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值不同，或者出租人未按市場(chǎng)價(jià)格收取租金，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將銷(xiāo)售對(duì)價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將高于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為出租人向承租人提供的額外融資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;同時(shí)，承租人按照公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)銷(xiāo)售利得或損失，出租人按市場(chǎng)價(jià)格調(diào)整租金收入。

　　在進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于以下兩者中更易于確定的項(xiàng)目：銷(xiāo)售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額、租賃合同中付款額的現(xiàn)值與按租賃市價(jià)計(jì)算的付款額現(xiàn)值之間的差額。

　　第五十二條售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷(xiāo)售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)該金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)該金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由新冠肺炎疫情直接引發(fā)的、承租人與出租人就現(xiàn)有租賃合同達(dá)成的租金減免、延期支付等租金減讓?zhuān)瑫r(shí)滿(mǎn)足下列條件的，企業(yè)可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也可以選擇采用本規(guī)定的簡(jiǎn)化方法：

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入

　　第三十八條對(duì)于售后回購(gòu)交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　(一)企業(yè)因存在與客戶(hù)的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購(gòu)義務(wù)或企業(yè)享有回購(gòu)權(quán)利的，表明客戶(hù)在銷(xiāo)售時(shí)點(diǎn)并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。其中，回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;回購(gòu)價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶(hù)款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購(gòu)價(jià)格的差額在回購(gòu)期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。企業(yè)到期未行使回購(gòu)權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在該回購(gòu)權(quán)利到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入。

　　(二)企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶(hù)要求回購(gòu)商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日評(píng)估客戶(hù)是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因?？蛻?hù)具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購(gòu)作為租賃交易或融資交易，按照本條(一)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售交易，按照本準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　售后回購(gòu)，是指企業(yè)銷(xiāo)售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品(包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品)購(gòu)回的銷(xiāo)售方式。