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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換解讀及實(shí)例分析
2024-11-04 01:02:47
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一、準(zhǔn)則的新舊之別
1、非貨幣性資產(chǎn)交換的分類有別
新準(zhǔn)則:非貨幣性資產(chǎn)交換分為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換,滿足下列條件之一的,非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì):換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)不同;換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。同時(shí)考慮交易各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
舊準(zhǔn)則(指2001版,下同)未作分類,全部按照統(tǒng)一原則處理。
2、換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的計(jì)量不同新準(zhǔn)則:具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本;若不同時(shí)滿足此條件,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,不確認(rèn)損益。
舊準(zhǔn)則:應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,涉及補(bǔ)價(jià)的,應(yīng)扣除補(bǔ)價(jià)中對(duì)換出資產(chǎn)成本的收回部分。
3、損益的計(jì)量確認(rèn)有別
新準(zhǔn)則:不核算收到補(bǔ)價(jià)所含損益的確認(rèn),公允價(jià)值模式下,將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。即交易損益=換入資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。
賬面價(jià)值模式下不確認(rèn)任何損益。
舊準(zhǔn)則:對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的,收到補(bǔ)價(jià)方才確認(rèn)損益,且僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。
4、非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)等式有別
新準(zhǔn)則:
?、僖怨蕛r(jià)值為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)成本的情況下:
不發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí):換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)
支付補(bǔ)價(jià)方:換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=(換出資產(chǎn)公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià))(或換入資產(chǎn)公允價(jià)值)+相關(guān)稅費(fèi)
收到補(bǔ)價(jià)方:換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=(換出資產(chǎn)公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià))(或換入資產(chǎn)公允價(jià)值)+相關(guān)稅費(fèi)
②賬面價(jià)值模式下:
不發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí):換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
支付補(bǔ)價(jià)方:換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅
收到補(bǔ)價(jià)方:換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
舊準(zhǔn)則:
不發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí):換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
支付補(bǔ)價(jià)方:換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
收到補(bǔ)價(jià)方:換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+(-)確認(rèn)的收益+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
二、案例
長(zhǎng)安公司與永安公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系,二者都是增值稅的納稅人,適用17%的增值稅率,長(zhǎng)安公司的庫(kù)存商品與永安公司的一閑置車間進(jìn)項(xiàng)交換,庫(kù)存商品的賬面價(jià)值為1800萬(wàn)元(未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備),公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格為2000萬(wàn)元。永安公司固定資產(chǎn)賬面原值為2340萬(wàn)元,已計(jì)提折舊400萬(wàn)元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備,公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為2340萬(wàn)元。長(zhǎng)安公司換入閑置車間作為固定資產(chǎn)核算;永安公司換入長(zhǎng)安公司的庫(kù)存商品作為庫(kù)存商品核算,假設(shè)不考慮除增值稅外的其他稅金,該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。單位為萬(wàn)元。
三、案例解析
長(zhǎng)安公司:
1、會(huì)計(jì)處理:
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定:換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)視同銷售處理,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購(gòu)銷活動(dòng),應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,雙方都要做購(gòu)銷處理,根據(jù)各自發(fā)出的貨物核定銷售額,計(jì)算應(yīng)繳納的銷項(xiàng)稅額。收貨單位可以憑以物易物的書面合同以及與之相符的增值稅專用**抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
借:固定資產(chǎn) 2340
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 340
結(jié)轉(zhuǎn)成本:
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1800
貸:庫(kù)存商品 1800
2、交易收益=2000-1800=200(萬(wàn)元),作為營(yíng)業(yè)損益,在利潤(rùn)表上反映,不進(jìn)行賬務(wù)處理。
3、財(cái)稅差異:根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式,包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。
企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式,包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。
第十三條企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值,是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。
所以,在公允價(jià)值模式下,以上庫(kù)存商品的視同銷售,從流轉(zhuǎn)稅還是所得稅方面,新準(zhǔn)則與新稅法協(xié)調(diào)一致,不存在財(cái)稅差異。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條固定資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ):(五)通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
所以,在公允價(jià)值模式下,固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值會(huì)計(jì)與稅法一致。
永安公司
1、會(huì)計(jì)處理:
借:固定資產(chǎn)清理 1940
累計(jì)折舊 400
貸:固定資產(chǎn) 2340
借:庫(kù)存商品 2000(2340-340)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 340
貸:固定資產(chǎn)清理 1940
營(yíng)業(yè)外收入 400
2、會(huì)計(jì)收益=2340-1940=400萬(wàn)元,應(yīng)該視為非日常活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入,作為“利得”記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
3、財(cái)稅差異:
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》()的填表說(shuō)明,企業(yè)以固定資產(chǎn)抵債、投資、分配、捐贈(zèng)、以物易物等,應(yīng)當(dāng)按視同銷售確認(rèn)收入,將售價(jià)或公允價(jià)計(jì)入主表的第1行,賬面價(jià)值記入第7行。由此計(jì)算的交易收益=2340-1940=400(萬(wàn)元)。不存在財(cái)稅差異。
換一個(gè)角度分析。對(duì)于交換損益的確認(rèn),新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定以非貨幣形式取得的收入,應(yīng)當(dāng)按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確定收入額,同時(shí)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的凈值,稅金(除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加),準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此,非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)+(-)補(bǔ)價(jià)收入(補(bǔ)價(jià)支出)-換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi)=2340-1940=400萬(wàn)元。不存在財(cái)稅差異。
三、有關(guān)補(bǔ)價(jià)案例延伸及解析
假設(shè)永安公司公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為2300萬(wàn)元,則永安公司另支付長(zhǎng)安公司40萬(wàn)元,其他條件不變。
先判斷該項(xiàng)交易是否為非貨幣性資產(chǎn)交換:40/2340=1.7%
1、非貨幣性資產(chǎn)交換的分類有別
新準(zhǔn)則:非貨幣性資產(chǎn)交換分為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換,滿足下列條件之一的,非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì):換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)不同;換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。同時(shí)考慮交易各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
舊準(zhǔn)則(指2001版,下同)未作分類,全部按照統(tǒng)一原則處理。
2、換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的計(jì)量不同新準(zhǔn)則:具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本;若不同時(shí)滿足此條件,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,不確認(rèn)損益。
舊準(zhǔn)則:應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,涉及補(bǔ)價(jià)的,應(yīng)扣除補(bǔ)價(jià)中對(duì)換出資產(chǎn)成本的收回部分。
3、損益的計(jì)量確認(rèn)有別
新準(zhǔn)則:不核算收到補(bǔ)價(jià)所含損益的確認(rèn),公允價(jià)值模式下,將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。即交易損益=換入資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。
賬面價(jià)值模式下不確認(rèn)任何損益。
舊準(zhǔn)則:對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的,收到補(bǔ)價(jià)方才確認(rèn)損益,且僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。
4、非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)等式有別
新準(zhǔn)則:
?、僖怨蕛r(jià)值為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)成本的情況下:
不發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí):換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)
支付補(bǔ)價(jià)方:換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=(換出資產(chǎn)公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià))(或換入資產(chǎn)公允價(jià)值)+相關(guān)稅費(fèi)
收到補(bǔ)價(jià)方:換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=(換出資產(chǎn)公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià))(或換入資產(chǎn)公允價(jià)值)+相關(guān)稅費(fèi)
②賬面價(jià)值模式下:
不發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí):換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
支付補(bǔ)價(jià)方:換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅
收到補(bǔ)價(jià)方:換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
舊準(zhǔn)則:
不發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí):換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
支付補(bǔ)價(jià)方:換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
收到補(bǔ)價(jià)方:換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+(-)確認(rèn)的收益+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
二、案例
長(zhǎng)安公司與永安公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系,二者都是增值稅的納稅人,適用17%的增值稅率,長(zhǎng)安公司的庫(kù)存商品與永安公司的一閑置車間進(jìn)項(xiàng)交換,庫(kù)存商品的賬面價(jià)值為1800萬(wàn)元(未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備),公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格為2000萬(wàn)元。永安公司固定資產(chǎn)賬面原值為2340萬(wàn)元,已計(jì)提折舊400萬(wàn)元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備,公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為2340萬(wàn)元。長(zhǎng)安公司換入閑置車間作為固定資產(chǎn)核算;永安公司換入長(zhǎng)安公司的庫(kù)存商品作為庫(kù)存商品核算,假設(shè)不考慮除增值稅外的其他稅金,該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。單位為萬(wàn)元。
三、案例解析
長(zhǎng)安公司:
1、會(huì)計(jì)處理:
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定:換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)視同銷售處理,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購(gòu)銷活動(dòng),應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,雙方都要做購(gòu)銷處理,根據(jù)各自發(fā)出的貨物核定銷售額,計(jì)算應(yīng)繳納的銷項(xiàng)稅額。收貨單位可以憑以物易物的書面合同以及與之相符的增值稅專用**抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
借:固定資產(chǎn) 2340
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 340
結(jié)轉(zhuǎn)成本:
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1800
貸:庫(kù)存商品 1800
2、交易收益=2000-1800=200(萬(wàn)元),作為營(yíng)業(yè)損益,在利潤(rùn)表上反映,不進(jìn)行賬務(wù)處理。
3、財(cái)稅差異:根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式,包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。
企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式,包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。
第十三條企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值,是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。
所以,在公允價(jià)值模式下,以上庫(kù)存商品的視同銷售,從流轉(zhuǎn)稅還是所得稅方面,新準(zhǔn)則與新稅法協(xié)調(diào)一致,不存在財(cái)稅差異。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條固定資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ):(五)通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
所以,在公允價(jià)值模式下,固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值會(huì)計(jì)與稅法一致。
永安公司
1、會(huì)計(jì)處理:
借:固定資產(chǎn)清理 1940
累計(jì)折舊 400
貸:固定資產(chǎn) 2340
借:庫(kù)存商品 2000(2340-340)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 340
貸:固定資產(chǎn)清理 1940
營(yíng)業(yè)外收入 400
2、會(huì)計(jì)收益=2340-1940=400萬(wàn)元,應(yīng)該視為非日常活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入,作為“利得”記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
3、財(cái)稅差異:
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》()的填表說(shuō)明,企業(yè)以固定資產(chǎn)抵債、投資、分配、捐贈(zèng)、以物易物等,應(yīng)當(dāng)按視同銷售確認(rèn)收入,將售價(jià)或公允價(jià)計(jì)入主表的第1行,賬面價(jià)值記入第7行。由此計(jì)算的交易收益=2340-1940=400(萬(wàn)元)。不存在財(cái)稅差異。
換一個(gè)角度分析。對(duì)于交換損益的確認(rèn),新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定以非貨幣形式取得的收入,應(yīng)當(dāng)按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確定收入額,同時(shí)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的凈值,稅金(除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加),準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此,非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)+(-)補(bǔ)價(jià)收入(補(bǔ)價(jià)支出)-換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi)=2340-1940=400萬(wàn)元。不存在財(cái)稅差異。
三、有關(guān)補(bǔ)價(jià)案例延伸及解析
假設(shè)永安公司公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為2300萬(wàn)元,則永安公司另支付長(zhǎng)安公司40萬(wàn)元,其他條件不變。
先判斷該項(xiàng)交易是否為非貨幣性資產(chǎn)交換:40/2340=1.7%
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