????? 房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品房預(yù)售，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房者約定，由購房者交付定金或預(yù)付款，而在未來一定日期擁有現(xiàn)房的房產(chǎn)交易行為。它與現(xiàn)房的買賣已成為我國商品房市場中的兩種主要的房屋銷售形式。預(yù)售階段其實與施工階段對房地產(chǎn)開發(fā)來說應(yīng)該是同一個階段，但由于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入稅務(wù)處理的特殊性，筆者將其單獨作為一個階段來分析。

　　為了防止開發(fā)企業(yè)通過故意延緩收入實現(xiàn)的確認時間，隨意確定成本對象或混淆成本界限等方式遞延或逃避納稅義務(wù)，保證國家稅收及時足額入庫以及不同納稅人之間稅負和納稅時間的公平，稅法對房地產(chǎn)企業(yè)取得的預(yù)售收入的主要稅種均作出了規(guī)定。
　　（一）營業(yè)稅
　　1、房地產(chǎn)企業(yè)是營業(yè)稅納稅義務(wù)人
　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號）靠前條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例繳納營業(yè)稅。房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品，屬于銷售不動產(chǎn)的行為，當然成為營業(yè)稅納稅義務(wù)人。

　　2、計稅依據(jù)
　　營業(yè)稅的計稅依據(jù)即納稅人的營業(yè)額，包括納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。

　　價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的***性基金或者行政事業(yè)性收費：
　?。?）由國務(wù)院或者財政部批準設(shè)立的***性基金，由國務(wù)院或者省級人民***及其財政、價格主管部門批準設(shè)立的行政事業(yè)性收費；
　　（2）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；
　?。?）所收款項全額上繳財政。

　　因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)向購房者收取的定金、違約金、賠償金、延期付款利息等價外費用，均應(yīng)該按照規(guī)定繳納營業(yè)稅，自覺履行營業(yè)稅納稅義務(wù)，否則存在涉稅風(fēng)險。 但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“代收費用”如果同時符合上述3個條件的，是不需要繳納營業(yè)稅的，否則應(yīng)該作為“價外費用”繳納營業(yè)稅。

　　3、視同銷售
　　新《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例細則》第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：
　?。?）單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；
　?。?）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；
　　（3）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　4、納稅義務(wù)時間
　　《實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。
　　將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為不動產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當天。
　　自建行為的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為銷售自建建筑物的納稅義務(wù)發(fā)生時間。

　?。ǘ┩恋卦鲋刀?
　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條明確規(guī)定：“納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當?shù)厍闆r制定。”

　　由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)經(jīng)營的行業(yè)特點，商品房都是按照項目一次性開發(fā)，分期分批進行銷售，在同一期商品房全部或基本實現(xiàn)銷售前，由于許多工程未進行結(jié)算，要準確地計算該項目每一批商品房實現(xiàn)的銷售收入應(yīng)繳納的土地增值稅是有一定難度的，只有在每一批商品房取得銷售收入時按規(guī)定進行預(yù)征，待該期商品房全部或基本實現(xiàn)銷售后進行結(jié)算，才能該項目應(yīng)繳的土地增值稅準確無誤，因此，采取了預(yù)繳制度。

　　預(yù)繳稅款從性質(zhì)上屬于納稅人按照稅務(wù)部門規(guī)定核定的應(yīng)繳納稅款。首先，沒有按照規(guī)定申報繳納預(yù)繳稅款，不認定為偷稅行為。其次，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)納稅人沒有按照規(guī)定申報繳納預(yù)繳稅款時，應(yīng)該按照稅法規(guī)定通知納稅人限期申報繳納并可以按照規(guī)定加收滯納金。如果納稅人在限期內(nèi)仍不繳納稅款，稅務(wù)部門可以根據(jù)《稅收征管法》第六十八條規(guī)定處理：納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳稅款的50%以上5倍以下的罰款。

　　各地對土地增值稅的預(yù)繳稅率存在差異，一般來說，普通標準住宅按照預(yù)售收入的1.5%，除普通標準住宅以外的其他住宅為3.5%，其他房地產(chǎn)項目為4.5%。但《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)[2010]53號）要求各地提高預(yù)征率，該文規(guī)定， 為了發(fā)揮土地增值稅在預(yù)征階段的調(diào)節(jié)作用，各地須對目前的預(yù)征率進行調(diào)整。除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%，各地要根據(jù)不同類型房地產(chǎn)確定適當?shù)念A(yù)征率（地區(qū)的劃分按照國務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定執(zhí)行）。對尚未預(yù)征或暫緩預(yù)征的地區(qū)，應(yīng)切實按照稅收法律法規(guī)開展預(yù)征，確保土地增值稅在預(yù)征階段及時、充分發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。此后各地陸續(xù)規(guī)定，提高了土地增值稅預(yù)征率。

　　（三）企業(yè)所得稅
　?。?）預(yù)收收入負有納稅義務(wù)
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題》（國稅發(fā)[2009]31號）第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認為銷售收入的實現(xiàn)。

　　因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過簽訂《房地產(chǎn)預(yù)收合同》所取得的收入，從企業(yè)所得稅的角度，不再存在“預(yù)收帳款”的概念，只要簽訂了《銷售合同》、《預(yù)售合同》并收取款項，不管產(chǎn)品是否完工，全部確認為收入，負有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

　?。?）預(yù)收收入應(yīng)納稅所得額的計算方法
　　國稅發(fā)[2009]31號第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額?！?

　　企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進行確定：
　　（一）開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民***所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%.?
　　（二）開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。
　?。ㄈ╅_發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于5%。
　?。ㄋ模儆诮?jīng)濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。

　?。?）預(yù)售階段廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的稅務(wù)處理
　　原國稅發(fā)[2006]31號文件規(guī)定：“廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費。按以下規(guī)定進行處理：
　　1、開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費等三項費用的計算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)。

　　2、新辦開發(fā)企業(yè)在取得靠前筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標準扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度?！?

　　新國稅發(fā)[2009]31號文部不再限制預(yù)售收入作為計算廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的基數(shù)；取消了相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，向后結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度的限制。

　?。?）預(yù)售收入相關(guān)的稅金及附加稅前扣除問題
　　1、月度或季度申報時，不得扣除。
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）靠前條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當年實際利潤據(jù)實分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計利潤率分季（或月）計算出預(yù)計利潤額，計入利潤總額預(yù)繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計稅成本后按照實際利潤再行調(diào)整。
　　因此，在企業(yè)月度或季度申報企業(yè)所得稅時，預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加不能從當期利潤額或所得額中扣除。

　　2、年度所得稅匯算清繳時，可以扣除。
　　企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當期應(yīng)納稅所得額。

　　我們知道從毛利額與所得額是兩個不同的概念，只有將毛利額扣除相應(yīng)的稅金及其費用才變成所得額。因此，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，與預(yù)計收入相匹配的稅金、附加及相關(guān)費用應(yīng)該予以扣除。

　　此外，稅金是否屬于當期的費用，應(yīng)該以納稅義務(wù)發(fā)生時間為依據(jù)判斷，即：納稅義務(wù)時間發(fā)生，則屬于發(fā)生期費用；納稅義務(wù)時間尚未發(fā)生，則不屬于繳納當期費用（如預(yù)繳稅款）。營業(yè)稅中已經(jīng)講到，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照預(yù)售收入繳納的稅款，是按稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)該繳納的稅款，不屬預(yù)繳稅款性質(zhì)，可以在繳納發(fā)生當期計入當期的稅金及附加，可以作為當期利潤總額的抵減項目在稅前扣除。目前不少地方將預(yù)繳的土地增值稅也可以稅前扣除。

　　例：某市某房地產(chǎn)企業(yè)2009年取得預(yù)售房屋款項1000萬元，該市規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)所得稅的預(yù)計計稅毛利率為15%，土地增值稅的預(yù)征比例為2%。
　　分析：該房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售業(yè)務(wù)所得稅時應(yīng)作如下處理：預(yù)收款項的毛利是150萬元（1000×15%），應(yīng)交的營業(yè)稅是50萬元（1000×5%），應(yīng)交的城建稅及教育附加是5萬元（50×7%+55×3%），預(yù)交的土地增值稅是20萬元（1000×2%），預(yù)售業(yè)務(wù)應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅額是75萬元（150-50-5-20），房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售業(yè)務(wù)應(yīng)預(yù)交的所得稅是18.75萬元（75×25%）。

　?。?）產(chǎn)生時間性差異的處理
　　企業(yè)會計準則對預(yù)售業(yè)務(wù)不確認收人，而稅法規(guī)定取得預(yù)收款項時應(yīng)交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)，根據(jù)預(yù)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異計算出遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”，同時要調(diào)整該年度的應(yīng)納稅額。

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　　根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，在預(yù)售商品房時，如簽訂商品房銷售合同或商品房預(yù)售合同的，應(yīng)在簽訂合同時，按合同所記載金額的萬分之五計稅貼花或按月匯總繳納印花稅。

　?。ㄎ澹┏擎?zhèn)土地使用稅
　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售階段城鎮(zhèn)土地使用稅稅務(wù)處理同拿地階段。

　?。┓慨a(chǎn)稅
　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售階段房產(chǎn)稅稅務(wù)處理涉及、施工階段階段。

???????房地產(chǎn)開發(fā)征地環(huán)節(jié)稅收政策詳解?
?????? 房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解之設(shè)計、施工階段?