財(cái)稅[2016]140號文七、八條是對房地產(chǎn)企業(yè)利好政策——差額扣除政策的補(bǔ)充規(guī)定。第七條是明確土地補(bǔ)償費(fèi)等取得土地環(huán)節(jié)的特定費(fèi)用可以抵減銷售額的問題，第八條是規(guī)定設(shè)立的項(xiàng)目公司土地價(jià)款可以抵減銷售額必須符合的前提條件。這兩條規(guī)定包括其中政策不確切之處對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利弊影響極大，現(xiàn)對其解讀分析如下。

一、關(guān)于土地補(bǔ)償費(fèi)等取得土地費(fèi)用可以抵減銷售額問題

第七條規(guī)定：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號）靠前條第（三）項(xiàng)第10點(diǎn)中“向***部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向***部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

分析與思考：

1、文件未明確“土地前期開發(fā)費(fèi)用”的具體內(nèi)容，首先產(chǎn)生的一個(gè)疑問是，“向***部門支付的”定語限定不限定“土地前期開發(fā)費(fèi)用”。

若不限定，那么就是“土地前期開發(fā)費(fèi)用”，可以理解為土地一級開發(fā)的前期費(fèi)用。那么，不但包括向政符部門繳納的規(guī)費(fèi)，還包括“七通一平”的費(fèi)用，即由毛地開發(fā)成熟地的費(fèi)用。

若限定，那么就是“向***部門支付的土地前期開發(fā)費(fèi)用”，可以理解為土地開發(fā)前期向***部門繳納的規(guī)費(fèi)，特別是“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”等。

我們理解應(yīng)該是限定為“向***部門支付的”，理由是：在開發(fā)企業(yè)的成本中，受讓的土地成本不能取得進(jìn)項(xiàng)扣稅憑證，同樣，繳給***部門的各種規(guī)費(fèi)金額較大，同樣不能取得扣稅憑證，而如果支付土地一級開發(fā)的前期費(fèi)用，應(yīng)該是可以取得專用**抵扣進(jìn)項(xiàng)的。

支付給***部門的前期規(guī)費(fèi)可以參考蘇地稅函[2011]81號文規(guī)定，項(xiàng)目如下：

序號	費(fèi)用名稱	收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)	費(fèi)用類別	使用票據(jù)	歸集方向
1	土地登記費(fèi)	企業(yè)土地使用面積在1000平方米（含1000平方米）以下每宗地收110元，每超過500平方米以內(nèi)加收40元，最高不超過4萬元	行政事業(yè)性收費(fèi)	財(cái)政票據(jù)	取得土地使用權(quán)所支付的金額
2	土地復(fù)墾費(fèi)	2000元/畝	行政事業(yè)性收費(fèi)	財(cái)政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本（復(fù)墾土地經(jīng)驗(yàn)收合格后,退還土地復(fù)墾費(fèi)，退還的不得扣除）
3	農(nóng)業(yè)重點(diǎn)開發(fā)建設(shè)資金	蘇南2400元/畝；蘇中2000元/畝；蘇北1600元/畝	***性基金	財(cái)政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
4	新菜地開發(fā)建設(shè)資金	教師建房和拆遷復(fù)建房0.5萬/畝,商品房建設(shè)1萬元/畝（征用重點(diǎn)保護(hù)區(qū)域辦蔬菜基地加倍）	***性基金	財(cái)政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
5	城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)	縣城75元/㎡，中等城市90元/㎡，大城市105元/㎡，南京市150元/㎡；在建制鎮(zhèn)規(guī)劃區(qū)內(nèi)進(jìn)行各類工程建設(shè)的單位和沿街建筑的個(gè)人，20-50元/㎡，對農(nóng)民在建制鎮(zhèn)規(guī)劃區(qū)范圍內(nèi)建住房免收	***性基金	財(cái)政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
6	墻體材料專項(xiàng)基金	按10元／平方米預(yù)收，視新型墻材使用情況，按比例退還。不便計(jì)算建筑面積的按預(yù)計(jì)用磚量繳納，標(biāo)準(zhǔn)為每0.05元/塊	***性基金	財(cái)政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
7	人防易地建設(shè)費(fèi)	2400－2800元／平方米	行政事業(yè)性收費(fèi)	財(cái)政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
8	人防建設(shè)經(jīng)費(fèi)	上年末職工在冊人數(shù)每人每年繳納13-15元	行政事業(yè)性收費(fèi)	財(cái)政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用
9	城市道路占用挖掘費(fèi)	建設(shè)性占道一個(gè)月內(nèi)0.2-0.3元/日.㎡，超過一個(gè)月可以逐步提高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，但最高不超過100%	行政事業(yè)性收費(fèi)	財(cái)政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
10	環(huán)境監(jiān)測專業(yè)服務(wù)費(fèi)	按蘇價(jià)費(fèi)[2006]397號、蘇財(cái)綜[2006]80號規(guī)定執(zhí)行	行政事業(yè)性收費(fèi)	財(cái)政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
11	門（樓）牌費(fèi)	3-180元/塊	行政事業(yè)性收費(fèi)	財(cái)政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
12	建筑工程、市政工程抗震設(shè)計(jì)審查費(fèi)	按建筑工程、市政工程施工圖設(shè)計(jì)審查收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的1.1-1.3倍抗震調(diào)整系數(shù)收取	行政事業(yè)性收費(fèi)	財(cái)政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
13	散裝水泥專項(xiàng)資金	每噸2元	***性基金	財(cái)政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本（對按規(guī)定使用散裝水泥的,應(yīng)退給企業(yè)，退還的不得扣除）
14	建筑安全監(jiān)督管理費(fèi)	工程造價(jià)的0.19%	行政事業(yè)性收費(fèi)	財(cái)政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本，自蘇財(cái)綜[09]10號文到之日（發(fā)文日期為09.3.19）起執(zhí)行

2、拆遷戶原地安置時(shí)該如何處理，文件中未作出具體規(guī)定。

假如按市政規(guī)劃，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所拍地塊，有1萬平米住宅的拆遷戶需原地安置，即該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需提供等面積的房產(chǎn)用于安置原住戶，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只有拆遷協(xié)議，但無支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的材料。該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)該如何處理？

“營改增”前營業(yè)稅的處理見于國家稅務(wù)總局公告2014年第2號文規(guī)定：納稅人以自己名義立項(xiàng)，在該納稅人不承擔(dān)土地出讓價(jià)款的土地上開發(fā)回遷安置房，并向原居民無償轉(zhuǎn)讓回遷安置房所有權(quán)的行為，應(yīng)視同銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營業(yè)稅，其計(jì)稅營業(yè)額按財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第52號第二十條靠前款第（三）項(xiàng)的規(guī)定予以核定，但不包括回遷安置房所處地塊的土地使用權(quán)價(jià)款。

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第52號文規(guī)定如下：

營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）&pide;（1-營業(yè)稅稅率）

公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。

實(shí)物補(bǔ)償增值稅如何計(jì)算繳納，目前沒有明確規(guī)定，我們認(rèn)為安置房屋補(bǔ)償，即拆遷人以易地建設(shè)或原地建設(shè)的房屋補(bǔ)償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權(quán)，也就是我們常說的“拆一還一”實(shí)物補(bǔ)償形式，應(yīng)按“非貨幣性資產(chǎn)交換”進(jìn)行會計(jì)和稅收處理。

被拆遷戶選擇就地安置房屋補(bǔ)償方式，相當(dāng)于被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補(bǔ)償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，要確認(rèn)土地成本中的“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出”，參照國稅發(fā)[2009]31號、國稅函[2010]220號文件關(guān)于企業(yè)所得稅、土地增值稅納稅處理方面的相關(guān)規(guī)定，即應(yīng)按安置房的公允價(jià)值或同期同類房屋市場價(jià)格計(jì)算的金額確認(rèn)視同銷售收入金額，同時(shí)應(yīng)按照按公允價(jià)值或同期同類房屋市場價(jià)格計(jì)算的金額以“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”的形式計(jì)入開發(fā)成本中的土地成本。由于二者是相等關(guān)系，因此政策制定者不妨考慮一方面不確認(rèn)增值稅視同銷售收入，同時(shí)也不考慮土地成本的差額扣除，以免于產(chǎn)生扣除票據(jù)方面的困擾。

二、關(guān)于設(shè)立項(xiàng)目公司開發(fā)受讓地塊的差額扣稅問題

140號文第八條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向***部門支付土地價(jià)款后，設(shè)立項(xiàng)目公司對該受讓土地進(jìn)行開發(fā)，同時(shí)符合下列條件的，可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向***部門支付的土地價(jià)款。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項(xiàng)目公司、***部門三方簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司；

（二）***部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時(shí)，土地價(jià)款總額不變；

（三）項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。

分析與思考：

房地產(chǎn)企業(yè)從***拿地，一般先以集團(tuán)公司或母公司名義先參加招拍掛，摘牌后支付出讓金，再設(shè)立項(xiàng)目公司，將土地變更到項(xiàng)目公司名下。但140號文限定差額扣稅的三個(gè)條件必須同時(shí)具備，其中第三個(gè)條件“項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有”，卻容易產(chǎn)生很大的歧義。從字面上理解，企業(yè)摘牌后只能交給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全資項(xiàng)目公司開發(fā)才能扣除土地成本繳納增值稅，這樣理解會給許多項(xiàng)目公司造成極大影響，目前由于地價(jià)的攀升，一般的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑借自己的資金實(shí)力單獨(dú)拿地非常困難，大都是幾家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)聯(lián)合拍地開發(fā)的，其中就有股份合作的形式，如此一來就不符合文件中要求的全資公司情形了。另外，這里要求的項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有，究竟是指將摘牌環(huán)節(jié)將土地變更到項(xiàng)目公司名下之時(shí)，還是指項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)銷售、抵扣土地成本之前，文件沒有明確規(guī)定，基層稅務(wù)部門自然理解為后一種，也會對項(xiàng)目公司開發(fā)運(yùn)作帶來很大的麻煩。比如：“假股真?zhèn)?rdquo;的信托融資或因***引進(jìn)的戰(zhàn)略投資者等都涉及到股權(quán)變動(dòng)的操作，都要考慮到此增值稅的影響了。那么，一項(xiàng)稅收政策對全資控股房地產(chǎn)企業(yè)與非全資持股的房地產(chǎn)企業(yè)給予完全的不同待遇，豈不是有違稅收中性和公平的原則？

我們認(rèn)為：

1、土地出讓部門按土地招拍掛方法，土地出讓部門與項(xiàng)目公司簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，以項(xiàng)目公司名義受讓國有土地使用權(quán)的，視同土地出讓部門將土地使用權(quán)直接出讓給項(xiàng)目公司，而不視為土地使用權(quán)再次轉(zhuǎn)讓的，并且地稅部門未再次征收契稅的，無論在這個(gè)過程中以及之后項(xiàng)目公司的股權(quán)如何變動(dòng)，其土地成本就可以從增值稅銷售額中扣除。

2、如果一定要加以限制：該條規(guī)定的靠前款和第三款中的“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)”，均應(yīng)為“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）”。即簽署變更合同的主體應(yīng)為“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）、項(xiàng)目公司、***部門三方”，“項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）持有”。

3、實(shí)務(wù)中，有的公司在異地摘牌后，土地出讓金票據(jù)是開給該摘牌公司，摘牌公司再在項(xiàng)目所在地設(shè)立子公司，后面雖然協(xié)議變更，但出讓金票據(jù)更換到項(xiàng)目公司名下。我們認(rèn)為，140號文件最應(yīng)該適用這種情形，期待政策制定者有進(jìn)一步的明確。

4、在政策沒有明朗之前，建議房地產(chǎn)企業(yè)在異地拿地后，只能設(shè)立全資子公司進(jìn)行開發(fā)。如果要與他人合作的，只能采用項(xiàng)目合作方式而不宜采用股權(quán)合作方式。

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【“全部持有”是時(shí)點(diǎn)條件還是時(shí)段條件?
　　實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拿地，交由項(xiàng)目公司開發(fā)的情形比較普遍。
　　土地出讓金收據(jù)開具給房地產(chǎn)開發(fā)母公司后，項(xiàng)目子公司如果要在確認(rèn)銷售額時(shí)扣除土地價(jià)款，須滿足《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕140號)規(guī)定的三個(gè)條件。其中一個(gè)條件就是：項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。中梁地產(chǎn)稅務(wù)總監(jiān)陸志軍提出，“全部持有”是只需在交付或支付等某一時(shí)點(diǎn)滿足即可，還是須在項(xiàng)目全周期滿足?
　　房地產(chǎn)項(xiàng)目因融資及合作開發(fā)商的需要，常常會在拍到土地后，以老股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，或直接引進(jìn)新股東的方式，增資擴(kuò)股。實(shí)踐中，要求企業(yè)在整個(gè)開發(fā)周期維持股權(quán)結(jié)構(gòu)不變，比較困難。對此，中國大企業(yè)稅收研究所副所長魏斌分析，房地產(chǎn)行業(yè)之所以會出現(xiàn)這類疑難問題，主要還是因?yàn)椴煌貐^(qū)的政策執(zhí)行口徑存在差異。
　　安徽省稅務(wù)局貨勞處干部劉毅在工作中接觸過不少此類問題。他表示，對于這類“疑難雜癥”，企業(yè)可以從紛繁復(fù)雜的地產(chǎn)與財(cái)稅的法間差異中跳出來，變通看待和解決。例如，盡早成立項(xiàng)目子公司，對競拍保證金之后余款的支付和財(cái)政票據(jù)的取得進(jìn)行相應(yīng)約定，將解決問題的端口“環(huán)節(jié)前置”。同時(shí)，建議企業(yè)積極與***相關(guān)部門進(jìn)行溝通，形成良性互動(dòng)，為后續(xù)企業(yè)按規(guī)定扣除向***部門支付的土地價(jià)款，準(zhǔn)備充分、合法的憑證和依據(jù)?！?