財稅[2016]140號文關于房地產(chǎn)企業(yè)差額扣稅政策新規(guī)的解讀與分析

財稅[2016]140號文七、八條是對房地產(chǎn)企業(yè)利好政策——差額扣除政策的補充規(guī)定。第七條是明確土地補償費等取得土地環(huán)節(jié)的特定費用可以抵減銷售額的問題，第八條是規(guī)定設立的項目公司土地價款可以抵減銷售額必須符合的前提條件。這兩條規(guī)定包括其中政策不確切之處對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利弊影響極大，現(xiàn)對其解讀分析如下。

一、關于土地補償費等取得土地費用可以抵減銷售額問題

第七條規(guī)定：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）靠前條第（三）項第10點中“向***部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向***部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

分析與思考：

1、文件未明確“土地前期開發(fā)費用”的具體內(nèi)容，首先產(chǎn)生的一個疑問是，“向***部門支付的”定語限定不限定“土地前期開發(fā)費用”。

若不限定，那么就是“土地前期開發(fā)費用”，可以理解為土地一級開發(fā)的前期費用。那么，不但包括向政符部門繳納的規(guī)費，還包括“七通一平”的費用，即由毛地開發(fā)成熟地的費用。

若限定，那么就是“向***部門支付的土地前期開發(fā)費用”，可以理解為土地開發(fā)前期向***部門繳納的規(guī)費，特別是“城市基礎設施配套費”等。

我們理解應該是限定為“向***部門支付的”，理由是：在開發(fā)企業(yè)的成本中，受讓的土地成本不能取得進項扣稅憑證，同樣，繳給***部門的各種規(guī)費金額較大，同樣不能取得扣稅憑證，而如果支付土地一級開發(fā)的前期費用，應該是可以取得專用**抵扣進項的。

支付給***部門的前期規(guī)費可以參考蘇地稅函[2011]81號文規(guī)定，項目如下：

序號	費用名稱	收費標準	費用類別	使用票據(jù)	歸集方向
1	土地登記費	企業(yè)土地使用面積在1000平方米（含1000平方米）以下每宗地收110元，每超過500平方米以內(nèi)加收40元，最高不超過4萬元	行政事業(yè)性收費	財政票據(jù)	取得土地使用權(quán)所支付的金額
2	土地復墾費	2000元/畝	行政事業(yè)性收費	財政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本（復墾土地經(jīng)驗收合格后,退還土地復墾費，退還的不得扣除）
3	農(nóng)業(yè)重點開發(fā)建設資金	蘇南2400元/畝；蘇中2000元/畝；蘇北1600元/畝	***性基金	財政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
4	新菜地開發(fā)建設資金	教師建房和拆遷復建房0.5萬/畝,商品房建設1萬元/畝（征用重點保護區(qū)域辦蔬菜基地加倍）	***性基金	財政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
5	城市基礎設施配套費	縣城75元/㎡，中等城市90元/㎡，大城市105元/㎡，南京市150元/㎡；在建制鎮(zhèn)規(guī)劃區(qū)內(nèi)進行各類工程建設的單位和沿街建筑的個人，20-50元/㎡，對農(nóng)民在建制鎮(zhèn)規(guī)劃區(qū)范圍內(nèi)建住房免收	***性基金	財政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
6	墻體材料專項基金	按10元／平方米預收，視新型墻材使用情況，按比例退還。不便計算建筑面積的按預計用磚量繳納，標準為每0.05元/塊	***性基金	財政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
7	人防易地建設費	2400－2800元／平方米	行政事業(yè)性收費	財政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
8	人防建設經(jīng)費	上年末職工在冊人數(shù)每人每年繳納13-15元	行政事業(yè)性收費	財政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)費用
9	城市道路占用挖掘費	建設性占道一個月內(nèi)0.2-0.3元/日.㎡，超過一個月可以逐步提高收費標準，但最高不超過100%	行政事業(yè)性收費	財政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
10	環(huán)境監(jiān)測專業(yè)服務費	按蘇價費[2006]397號、蘇財綜[2006]80號規(guī)定執(zhí)行	行政事業(yè)性收費	財政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
11	門（樓）牌費	3-180元/塊	行政事業(yè)性收費	財政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
12	建筑工程、市政工程抗震設計審查費	按建筑工程、市政工程施工圖設計審查收費標準的1.1-1.3倍抗震調(diào)整系數(shù)收取	行政事業(yè)性收費	財政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本
13	散裝水泥專項資金	每噸2元	***性基金	財政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本（對按規(guī)定使用散裝水泥的,應退給企業(yè)，退還的不得扣除）
14	建筑安全監(jiān)督管理費	工程造價的0.19%	行政事業(yè)性收費	財政票據(jù)	房地產(chǎn)開發(fā)成本，自蘇財綜[09]10號文到之日（發(fā)文日期為09.3.19）起執(zhí)行

2、拆遷戶原地安置時該如何處理，文件中未作出具體規(guī)定。

假如按市政規(guī)劃，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所拍地塊，有1萬平米住宅的拆遷戶需原地安置，即該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需提供等面積的房產(chǎn)用于安置原住戶，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只有拆遷協(xié)議，但無支付拆遷補償費的材料。該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)該如何處理？

“營改增”前營業(yè)稅的處理見于國家稅務總局公告2014年第2號文規(guī)定：納稅人以自己名義立項，在該納稅人不承擔土地出讓價款的土地上開發(fā)回遷安置房，并向原居民無償轉(zhuǎn)讓回遷安置房所有權(quán)的行為，應視同銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額按財政部、國家稅務總局令第52號第二十條靠前款第（三）項的規(guī)定予以核定，但不包括回遷安置房所處地塊的土地使用權(quán)價款。

財政部、國家稅務總局令第52號文規(guī)定如下：

營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）&pide;（1-營業(yè)稅稅率）

公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務局確定。

實物補償增值稅如何計算繳納，目前沒有明確規(guī)定，我們認為安置房屋補償，即拆遷人以易地建設或原地建設的房屋補償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權(quán)，也就是我們常說的“拆一還一”實物補償形式，應按“非貨幣性資產(chǎn)交換”進行會計和稅收處理。

被拆遷戶選擇就地安置房屋補償方式，相當于被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，要確認土地成本中的“拆遷補償費支出”，參照國稅發(fā)[2009]31號、國稅函[2010]220號文件關于企業(yè)所得稅、土地增值稅納稅處理方面的相關規(guī)定，即應按安置房的公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額確認視同銷售收入金額，同時應按照按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以“拆遷補償費”的形式計入開發(fā)成本中的土地成本。由于二者是相等關系，因此政策制定者不妨考慮一方面不確認增值稅視同銷售收入，同時也不考慮土地成本的差額扣除，以免于產(chǎn)生扣除票據(jù)方面的困擾。

二、關于設立項目公司開發(fā)受讓地塊的差額扣稅問題

140號文第八條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向***部門支付土地價款后，設立項目公司對該受讓土地進行開發(fā)，同時符合下列條件的，可由項目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向***部門支付的土地價款。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項目公司、***部門三方簽訂變更協(xié)議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司；

（二）***部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補充合同時，土地價款總額不變；

（三）項目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。

分析與思考：

房地產(chǎn)企業(yè)從***拿地，一般先以集團公司或母公司名義先參加招拍掛，摘牌后支付出讓金，再設立項目公司，將土地變更到項目公司名下。但140號文限定差額扣稅的三個條件必須同時具備，其中第三個條件“項目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有”，卻容易產(chǎn)生很大的歧義。從字面上理解，企業(yè)摘牌后只能交給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全資項目公司開發(fā)才能扣除土地成本繳納增值稅，這樣理解會給許多項目公司造成極大影響，目前由于地價的攀升，一般的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑借自己的資金實力單獨拿地非常困難，大都是幾家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)聯(lián)合拍地開發(fā)的，其中就有股份合作的形式，如此一來就不符合文件中要求的全資公司情形了。另外，這里要求的項目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有，究竟是指將摘牌環(huán)節(jié)將土地變更到項目公司名下之時，還是指項目實現(xiàn)銷售、抵扣土地成本之前，文件沒有明確規(guī)定，基層稅務部門自然理解為后一種，也會對項目公司開發(fā)運作帶來很大的麻煩。比如：“假股真?zhèn)?rdquo;的信托融資或因***引進的戰(zhàn)略投資者等都涉及到股權(quán)變動的操作，都要考慮到此增值稅的影響了。那么，一項稅收政策對全資控股房地產(chǎn)企業(yè)與非全資持股的房地產(chǎn)企業(yè)給予完全的不同待遇，豈不是有違稅收中性和公平的原則？

我們認為：

1、土地出讓部門按土地招拍掛方法，土地出讓部門與項目公司簽訂變更協(xié)議或補充合同，以項目公司名義受讓國有土地使用權(quán)的，視同土地出讓部門將土地使用權(quán)直接出讓給項目公司，而不視為土地使用權(quán)再次轉(zhuǎn)讓的，并且地稅部門未再次征收契稅的，無論在這個過程中以及之后項目公司的股權(quán)如何變動，其土地成本就可以從增值稅銷售額中扣除。

2、如果一定要加以限制：該條規(guī)定的靠前款和第三款中的“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)”，均應為“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）”。即簽署變更合同的主體應為“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）、項目公司、***部門三方”，“項目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）持有”。

3、實務中，有的公司在異地摘牌后，土地出讓金票據(jù)是開給該摘牌公司，摘牌公司再在項目所在地設立子公司，后面雖然協(xié)議變更，但出讓金票據(jù)更換到項目公司名下。我們認為，140號文件最應該適用這種情形，期待政策制定者有進一步的明確。

4、在政策沒有明朗之前，建議房地產(chǎn)企業(yè)在異地拿地后，只能設立全資子公司進行開發(fā)。如果要與他人合作的，只能采用項目合作方式而不宜采用股權(quán)合作方式。

---

【“全部持有”是時點條件還是時段條件?
　　實務中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拿地，交由項目公司開發(fā)的情形比較普遍。
　　土地出讓金收據(jù)開具給房地產(chǎn)開發(fā)母公司后，項目子公司如果要在確認銷售額時扣除土地價款，須滿足《財政部 國家稅務總局關于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅〔2016〕140號)規(guī)定的三個條件。其中一個條件就是：項目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。中梁地產(chǎn)稅務總監(jiān)陸志軍提出，“全部持有”是只需在交付或支付等某一時點滿足即可，還是須在項目全周期滿足?
　　房地產(chǎn)項目因融資及合作開發(fā)商的需要，常常會在拍到土地后，以老股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，或直接引進新股東的方式，增資擴股。實踐中，要求企業(yè)在整個開發(fā)周期維持股權(quán)結(jié)構(gòu)不變，比較困難。對此，中國大企業(yè)稅收研究所副所長魏斌分析，房地產(chǎn)行業(yè)之所以會出現(xiàn)這類疑難問題，主要還是因為不同地區(qū)的政策執(zhí)行口徑存在差異。
　　安徽省稅務局貨勞處干部劉毅在工作中接觸過不少此類問題。他表示，對于這類“疑難雜癥”，企業(yè)可以從紛繁復雜的地產(chǎn)與財稅的法間差異中跳出來，變通看待和解決。例如，盡早成立項目子公司，對競拍保證金之后余款的支付和財政票據(jù)的取得進行相應約定，將解決問題的端口“環(huán)節(jié)前置”。同時，建議企業(yè)積極與***相關部門進行溝通，形成良性互動，為后續(xù)企業(yè)按規(guī)定扣除向***部門支付的土地價款，準備充分、合法的憑證和依據(jù)?！?