解讀：國(guó)稅函[2010]79號(hào) 國(guó)稅總局明確企業(yè)所得稅處理若干事項(xiàng)

　　大家對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局于2010年2月22日發(fā)布的國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知(簡(jiǎn)稱“79號(hào)文”)應(yīng)該還是記憶猶新。中國(guó)財(cái)稅浪子王駿的博客對(duì)這部文件的內(nèi)容做了多次介紹。根據(jù)我們中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)服務(wù)聯(lián)盟了解的信息北京、上海、甘肅、福建、廣東、天津、重慶等地稅務(wù)機(jī)關(guān)日前紛紛轉(zhuǎn)發(fā)該文件。國(guó)際著名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所德勤也專門發(fā)表稅務(wù)評(píng)論對(duì)此文件予以介紹。德勤的稅務(wù)評(píng)論指出，該文件明確了企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例下部分類別應(yīng)稅收入或所得的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和應(yīng)稅金額的計(jì)算。79號(hào)文所涉及的應(yīng)稅收入或所得包括租金收入，債務(wù)重組收入，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，股息、紅利等權(quán)益性投資收益等。

　　79號(hào)文要點(diǎn)

　　租金收入：企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可在租賃期內(nèi)將上述收入分期均勻計(jì)入相關(guān)年度。上述規(guī)定同樣適用于在中國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，且采取據(jù)實(shí)申報(bào)方式繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)出租方。

　　債務(wù)重組收入：債務(wù)重組收入應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)確認(rèn)。

　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)確認(rèn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。與國(guó)稅函[2009]698號(hào)文件(即“國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知”，簡(jiǎn)稱“698號(hào)文”)類似的是，被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)不得扣除。

　　股息、紅利等權(quán)益性投資收益：股息、紅利等收入應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期確定收入實(shí)現(xiàn)。股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入;投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　固定資產(chǎn)折舊：固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額**的，企業(yè)可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待**取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。

　　免稅收入所對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用：根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第27條、第28條的規(guī)定，企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)所得稅法第26條中提及的免稅收入包括國(guó)債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益等等。

　　籌辦期費(fèi)用：企業(yè)自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開(kāi)始計(jì)算企業(yè)損益的年度。79號(hào)文規(guī)定企業(yè)籌辦期間發(fā)生的籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損;這部分支出應(yīng)按照國(guó)稅函[2009]98號(hào)文件第9條規(guī)定，在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)的當(dāng)年一次性扣除，或作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用在不短于三年的期限內(nèi)攤銷。

　　從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)：對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)(包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等)，其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。

　　德勤的評(píng)論

　　根據(jù)79號(hào)文的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)確認(rèn)。該規(guī)定看上去意味著，即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)簽署，只要股權(quán)變更手續(xù)尚未完成，就不能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。如果這一理解正確，那么企業(yè)或可利用這一時(shí)間差對(duì)所得的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行安排。有意思的是， 國(guó)稅函[2009]698號(hào)文曾規(guī)定扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，如果非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實(shí)際取得收入之日起7日內(nèi)申報(bào)繳納相應(yīng)的所得稅;而79號(hào)文并未談及在提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形下，轉(zhuǎn)讓人是否需要當(dāng)即申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

　　在舊稅法體系下，外國(guó)企業(yè)和外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓其投資的境內(nèi)企業(yè)股權(quán)時(shí)，相應(yīng)的留存收益(包括未分配利潤(rùn)以及稅后提存的各項(xiàng)基金)不計(jì)***權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。而隨著新企業(yè)所得稅法的實(shí)施，尤其是國(guó)稅函[2009]698號(hào)文和79號(hào)文的明確，上述稅務(wù)處理在新稅法下不復(fù)存在，因此稅務(wù)上所確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得金額較之以往將有所上升。新稅法已對(duì)非居民企業(yè)源于境內(nèi)的股息所得開(kāi)征10%的預(yù)提所得稅(除分配外商投資企業(yè)2008年之前產(chǎn)生的利潤(rùn)或適用于更低的協(xié)定稅率情形外)，所以對(duì)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓方而言，即使在轉(zhuǎn)讓前將利潤(rùn)先行分配，一般也不會(huì)對(duì)其整體的預(yù)提所得稅負(fù)產(chǎn)生影響。然而，如果轉(zhuǎn)讓方為居民企業(yè)，則仍可考慮在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前進(jìn)行利潤(rùn)分配，以充分利用稅法第26條以及實(shí)施條例第83條所規(guī)定的股息免稅待遇，降低整體稅負(fù)。

　　有關(guān)企業(yè)需要同時(shí)注意的是，當(dāng)股息收入確認(rèn)后，代扣的預(yù)提所得稅款應(yīng)自7日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)，并報(bào)送扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表。

　　雖有前述具體規(guī)定，但圍繞79號(hào)文的實(shí)務(wù)操作仍有下列事項(xiàng)有待觀察或澄清：

　　租金收入：之前不少地方稅務(wù)機(jī)關(guān)僅根據(jù)租賃協(xié)議約定應(yīng)付租金的日期以確定收入實(shí)現(xiàn)。因此在約定預(yù)付租金的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常認(rèn)為在實(shí)際支付日該預(yù)付租金收入即已實(shí)現(xiàn)。雖然79號(hào)文的發(fā)布是否會(huì)改變稅務(wù)機(jī)關(guān)的上述作法仍有待觀察，但我們認(rèn)為相關(guān)納稅人有理由按照79 號(hào)文的規(guī)定，對(duì)預(yù)付租金按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入確認(rèn)。

　　固定資產(chǎn)折舊：雖然79 號(hào)文中提到了有關(guān)合同金額與實(shí)際**金額間的差異調(diào)整，但在執(zhí)行層面仍有一些問(wèn)題需要明確——例如是否可以將之前多提或少計(jì)的折舊費(fèi)用通過(guò)未來(lái)期間折舊費(fèi)用的變化進(jìn)行調(diào)整等等。

　　德勤的稅務(wù)評(píng)論判斷，雖然79號(hào)文并未明確其施行日期，但鑒于其對(duì)企業(yè)所得稅法落實(shí)中的若干問(wèn)題作出了明確，所以可以認(rèn)為該文件可追溯至2008年1月1日起執(zhí)行。中國(guó)財(cái)稅浪子王駿發(fā)現(xiàn)，福建地稅轉(zhuǎn)發(fā)79號(hào)文的官方文件閩地稅發(fā)[2010]64號(hào)也明確，本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。