企業(yè)合并的涉稅問題分析及稅收籌劃要點(diǎn)

　　企業(yè)合并涉稅問題分析

　　一、企業(yè)合并的特征

　　1.企業(yè)合并

　　企業(yè)合并，是指一家企業(yè)取得另外一家或幾家企業(yè)全部資產(chǎn)負(fù)債的行為，是合并方與被合并方股東之間的交易。

　　2.企業(yè)合并的特點(diǎn)

　?。?）企業(yè)合并是參與交易的一方轉(zhuǎn)讓其全部資產(chǎn)負(fù)債的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。

　?。?）合并業(yè)務(wù)發(fā)生后被合并方法律主體地位消失。

　　二、企業(yè)合并的稅務(wù)處理

　　1.企業(yè)合并的流轉(zhuǎn)稅處理

　　國家稅務(wù)總局公告2013年第66號規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個(gè)人的，仍適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）的相關(guān)規(guī)定，其中貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅。資產(chǎn)的出讓方需將資產(chǎn)重組方案等文件資料報(bào)其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

　　2.企業(yè)合并的土地增值稅處理

　　《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號）規(guī)定：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

　　《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號）規(guī)定：按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　3.企業(yè)合并的契稅處理

　　《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號）規(guī)定：兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

　　4.企業(yè)合并的個(gè)人所得稅處理

　　如果企業(yè)股東為自然人，或者為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)，則涉及到個(gè)人所得稅。

　　根據(jù)財(cái)稅[2009]59號、國家稅務(wù)總局公告2010年第4號規(guī)定，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，被合并方是不需要進(jìn)行清算。在會計(jì)賬務(wù)處理中，被合并方資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益中有關(guān)數(shù)據(jù)，基本上按原賬面數(shù)額移植到合并方企業(yè)，在此過程中“未分配利潤”沒有發(fā)生分配行為，不需征收個(gè)人所得稅；如果在免稅重組過程中，合并方賬務(wù)處理時(shí)對“未分配利潤”做了轉(zhuǎn)增股本處理，則需要征收個(gè)人所得稅。

　　如果企業(yè)股東為自然人，或者為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)，則涉及到個(gè)人所得稅。

　　根據(jù)財(cái)稅[2009]59號、國家稅務(wù)總局公告2010年第4號規(guī)定，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，被合并方是不需要進(jìn)行清算。在會計(jì)賬務(wù)處理中，被合并方資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益中有關(guān)數(shù)據(jù)，基本上按原賬面數(shù)額移植到合并方企業(yè)，在此過程中“未分配利潤”沒有發(fā)生分配行為，不需征收個(gè)人所得稅；如果在免稅重組過程中，合并方賬務(wù)處理時(shí)對“未分配利潤”做了轉(zhuǎn)增股本處理，則需要征收個(gè)人所得稅。

　　5.企業(yè)合并的企業(yè)所得稅處理

　　企業(yè)合并分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩種情況。

　　一般性稅務(wù)處理

　　合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

　　被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

　　具體來說企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用，職工的工資、社會保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款、清償企業(yè)債務(wù)，按規(guī)定計(jì)算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。被收購方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

　　特殊性稅務(wù)處理的適用條件

　　靠前，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　　第二，企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

　　第三，企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

　　第四，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并。

　　特殊性稅務(wù)處理方法

　?。?）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　?。?）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。其中，對稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。

　　（3）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

　　（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　企業(yè)合并的稅收籌劃要點(diǎn)

　　一、縱向并購與橫向并購的選擇性籌劃

　　橫向并購會導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，改變企業(yè)的納稅人身份，適用于增值率較低，存在大量可抵扣稅額的企業(yè)，適用于增值稅納稅人。

　　二、股權(quán)式合并節(jié)稅籌劃

　　企業(yè)合并，盡量采取股權(quán)式合并，適用特殊性稅務(wù)處理，合理遞延企業(yè)所得稅。

　　非股權(quán)支付金額占合并總額的比例,即15%是稅務(wù)處理方法的一個(gè)分界點(diǎn)。若該比例大于15%,則適用一般性稅務(wù)處理。