《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》應用指南（2018）

《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》應用指南（2018）

　　一、總體要求

　　《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》(以下簡稱“本準則”)規(guī)范了金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分，企業(yè)發(fā)行的金融工具相關利息、股利、利得和損失的會計處理，金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷，金融工具在財務報表中的列示和披露以及金融工具相關風險的披露。

　　金融工具相關披露的目標，是有助于財務報表使用者了解企業(yè)所發(fā)行金融工具的分類、計量和列示，以及企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)和承擔的金融負債的情況，并就金融工具對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果影響的重要程度、金融工具使企業(yè)在報告期間和期末所面臨風險的性質(zhì)和程度，以及企業(yè)如何管理這些風險作出合理評價。

　　企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》(以下簡稱“財務報表列報準則”)的規(guī)定列報財務報表信息。由于金融工具交易相對于企業(yè)的其他經(jīng)濟業(yè)務更具特殊性，具有與金融市場結(jié)合緊密、風險敏感性強、對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果影響大等特點，對于與金融工具相關的信息，除按照財務報表列報準則的規(guī)定列報外，還應當按照本準則的規(guī)定列報。

　　企業(yè)應當按照計量屬性并結(jié)合自身實際情況對金融工具進行分類，在此基礎上在資產(chǎn)負債表和利潤表中列報其對財務狀況和經(jīng)營成果的影響，并披露金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值信息。企業(yè)應當披露套期活動對企業(yè)風險敞口的影響，以及采用套期會計對財務報表的影響。

　　企業(yè)應當按照本準則規(guī)定，根據(jù)合同條款所反映的經(jīng)濟實質(zhì)，將所發(fā)行的金融工具或其組成部分劃分為金融負債或權(quán)益工具，并以此確定相關利息、股利、利得或損失的會計處理。與金融負債或復合金融工具負債成分相關的利息、股利、利得或損失，應當計入當期損益;與權(quán)益工具或復合金融工具權(quán)益成分相關的利息、股利，應當作為權(quán)益的變動處理。發(fā)行方不應當確認權(quán)益工具的公允價值變動。

　　企業(yè)應當正確把握金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷原則。滿足本準則規(guī)定抵銷條件的金融資產(chǎn)和金融負債應當以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示。企業(yè)應當充分考慮相關法律法規(guī)要求、合同或協(xié)議約定等各方面因素以及自身以總額還

　　是凈額結(jié)算的意圖，對金融資產(chǎn)和金融負債是否符合抵銷條件進行評估。

　　企業(yè)應當按風險類別(信用風險、市場風險和流動性風險)披露金融工具的定性和定量信息，包括風險敞口的來源、風險管理目標、政策和程序、風險敞口的匯總數(shù)據(jù)、風險集中度信息等，以便于財務報表使用者評估企業(yè)所面臨風險的性質(zhì)、程度以及企業(yè)風險管理活動的效果。

　　本準則對于“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”和“已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入”的定義不同于《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》(以下簡稱“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則”)。企業(yè)應當按照本準則要求，對于已轉(zhuǎn)移尚未終止確認的金融資產(chǎn)，以及已終止確認但繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)披露相關信息。

　　二、適用范圍

　　通常情況下，符合《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》(以下簡稱“金融工具確認計量準則”)中金融工具定義的項目，應當按照該準則核算，并按照本準則列報。但一些符合金融工具定義的項目不按照金融工具確認計量準則核算，也不按照本準則列報，或者不按照金融工具確認計量準則核算但應按照本準則列報。同時，一些非金融項目合同有可能按照金融工具確認計量準則核算并按照本準則列報。

　　具體而言，本準則適用于所有企業(yè)發(fā)行或持有的各種類型的金融工具的列報，但以下情況例外：

　　(一)《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》(以下簡稱“其他主體中權(quán)益準則”)要求企業(yè)對子公司、合營安排和聯(lián)營企業(yè)的投資按照該準則在財務報表附注中進行披露。但是，涉及與在子公司、合營安排或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具的，該衍生工具的列報適用本準則。

　　(二)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》規(guī)定，符合投資性主體定義的企業(yè)對為其投資活動提供相關服務的子公司以外的其他子公司不予合并，并且對這類其他子公司的投資按照公允價值計量且其變動計入當期損益。投資性主體對于為其活動提供相關服務的子公司以外的其他子公司的投資的核算，適用金融工具確認計量準則，相關的披露要求同時適用本準則和其他主體中權(quán)益準則。

　　(三)根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，風險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，可以在初始確認時按照金融工具確認計量準則規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當期損益。如果企業(yè)選擇按照金融工具確認計量準則核算該類投資，則相關的披露要求同時適用本準則和其他主體中權(quán)益準則。

　　對于通過風險投資機構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，企業(yè)選擇按照金融工具確認計量準則規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當期損益的，其相關的披露要求同時適用本準則和其他主體中權(quán)益準則。

　　(四)企業(yè)在結(jié)構(gòu)化主體(包括納入和未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體)中權(quán)益的披露，適用其他主體中權(quán)益準則。但企業(yè)對結(jié)構(gòu)化主體不實施控制或共同控制，且無重大影響的，企業(yè)在該結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露應當同時適用本準則和其他主體中權(quán)益準則。

　　(五)以股份為基礎的支付合同雖然符合金融工具的定義，但其核算和列報由《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》規(guī)范。但是，按照本準則第四條，股份支付合同可能適用本準則。此外，股份支付中涉及企業(yè)發(fā)行、回購、出售或注銷庫存股適用本準則。

　　(六)《企業(yè)會計準則第11號——收入》規(guī)范的屬于金融工具的合同權(quán)利和義務，其披露適用該準則。但是，確認和計量相關減值損失和利得時應當適用金融工具確認計量準則的合同權(quán)利，應當遵循本準則有關信用風險披露的要求。

　　(七)債務重組中涉及的相關權(quán)利、義務的核算和列報，適用《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》。對于債務重組中涉及的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移(例如以金融資產(chǎn)清償債務)，應當按本準則要求進行披露。

　　(八)保險合同符合金融工具的定義，但因保險合同所涉及的保險負債的計量具有一定的特殊性，其核算和列報由保險合同相關會計準則進行規(guī)范，不適用本準則。

　　具有相機分紅特征而適用保險合同相關會計準則的金融工具，實質(zhì)上具有與所有者權(quán)益類似的參與分享企業(yè)剩余收益的權(quán)利。該類金融工具不適用本準則關于金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的規(guī)定。

　　對于保險合同中嵌入的、按照金融工具確認計量準則規(guī)定予以分拆后單獨核算的衍生工具，應按照金融工具確認計量準則進行核算，其列報適用本準則。如果保險合同中嵌入的衍生工具本身就是一項保險合同，則該嵌入衍生工具的核算和列報適用保險合同相關會計準則。企業(yè)選擇按照金融工具確認計量準則核算的財務擔保合同，其列報適用本準則;企業(yè)選擇按照保險合同相關會計準則進行會計處理的財務擔保合同，適用保險合同相關會計準則。

　　(九)因職工薪酬計劃形成的企業(yè)的義務，符合金融工具的定義。但由于職工薪酬相關義務的計量具有一定的特殊性，其核算和列報由《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)范，不適用本準則。

　　(十)買入或賣出非金融項目的合同，如果能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算或通過交換金融工具結(jié)算，且不是為預定的購買、銷售或使用要求而簽訂和持有(即交易目的本身不是為了購買、銷售或使用非金融項目)，適用本準則。但是，即使上述合同是為預定的購買、銷售或使用要求而簽訂和持有，如果企業(yè)根據(jù)金融工具確認計量準則第八條的規(guī)定將該合同指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債(例如，為消除與商品套期工具的計量錯配)，該合同仍適用本準則。

　　(十一)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的貸款承諾，能夠以現(xiàn)金凈額結(jié)算，或通過交換或發(fā)行其他金融工具結(jié)算的貸款承諾，以及以低于市場利率貸款的貸款承諾，應當按照金融工具確認計量準則的規(guī)定進行核算。對于適用金融工具確認計量準則已確認的貸款承諾的列報，應當適用本準則;對于金融工具確認計量準則未規(guī)范的貸款承諾，以及其他未確認的金融工具的披露，也適用本準則。例如，銀行向某公司作出一項不可撤銷貸款承諾，相關合同規(guī)定，公司以正在建設中的工程為抵押向銀行貸款，銀行將根據(jù)工程完工進度分期提供貸款，貸款利率按照市場利率確定。本例中，這是一項確定承諾，但不存在凈額結(jié)算，貸款利率也不低于市場利率。如果銀行沒有將這項貸款承諾指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，那么該項貸款承諾除減值外，在金融工具確認計量準則范圍之外，但其披露適用本準則。

　　(十二)對于與金融工具相關的交易或事項涉及所得稅的，應當按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》進行會計處理。

　　三、應設置的會計科目和主要賬務處理

　　執(zhí)行本準則的企業(yè)在不違反相關會計準則中確認、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)其實際情況設立會計科目(包括一級科目)。對于企業(yè)不存在的交易或者事項，可不設置相關會計科目。這里僅就本準則涉及的重要會計科目及相關賬務處理提供參考。

　　(一)應付債券

　　本科目核算企業(yè)為籌集(長期)資金而發(fā)行的以攤余成本計量的債券。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應將負債和權(quán)益成分進行分拆，分拆后形成的負債成分在本科目核算。

　　本科目可按照發(fā)行的債券種類進行明細核算，并在各類債券中按“面值”“利息調(diào)整”“應計利息”設置明細科目，進行明細核算。

　　主要賬務處理：

　　企業(yè)發(fā)行債券，應當按實際收到金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀行款項”等科目，按債務工具的面值，貸記“應付債券——面值”科目，按其差額，貸記或借記“應付債券——利息調(diào)整”科目。

　　在該工具存續(xù)期間，計算應付利息并按照實際利率進行攤銷時，應按照金融工具確認計量準則中有關金融負債按攤余成本后續(xù)計量的規(guī)定進行會計處理。

　　(二)其他權(quán)益工具

　　本科目核算企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具。

　　本科目可按照發(fā)行金融工具的種類等進行明細核算。

　　主要賬務處理：

　　企業(yè)發(fā)行的金融工具歸類為其他權(quán)益工具的，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀行款項”等科目，貸記本科目。

　　分類為其他權(quán)益工具的金融工具，在存續(xù)期間分派股利(含分類為權(quán)益工具的工具所產(chǎn)生的“利息”，下同)的，作為利潤分配處理。發(fā)行方應根據(jù)經(jīng)批準的股利分配方案，按應分配給金融工具持有方的股利金額，借記“利潤分配”科目，貸記“應付股利”科目。

　　發(fā)行方發(fā)行的金融工具為既有負債成分又有權(quán)益工具成分的復合金融工具的，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀行款項”等科目，按金融工具的面值，貸記“應付債券——面值”等科目，按負債成分的公允價值與金融工具面值之間的差額，借記或貸記“應付債券——利息調(diào)整”等科目，按實際收到的金額扣除負債成分的公允價值后的金額，貸記本科目。

　　發(fā)行復合金融工具發(fā)生的交易費用，應當在負債成分和權(quán)益成分之間按照各自占總發(fā)行價款的比例進行分攤。與多項交易相關的共同交易費用，應當在合理的基礎上，采用與其他類似交易一致的方法，在各項交易之間進行分攤。對于分攤至負債成分的交易費用，應當計入該負債成分的初始計量金額(若該負債成分按攤余成本進行后續(xù)計量)或計入當期損益(若該負債成分按公允價值進行后續(xù)計量且其變動計入當期損益);對于分攤至權(quán)益成分的交易費用，應當從權(quán)益中扣除。

　　由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境的改變而發(fā)生變化，導致原歸類為權(quán)益工具的金融工具重分類為金融負債的，應當于重分類日，按該工具的賬面價值，借記本科目，按該工具的面值，貸記“應付債券——面值”等科目，按該工具的公允價值與面值之間的差額，借記或貸記“應付債券——利息調(diào)整”等科目，按該工具的公允價值與賬面價值的差額，貸記或借記“資本公積——資本溢價(或股本溢價)”科目，如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。發(fā)行方以重分類日計算的實際利率作為應付債券后續(xù)計量利息調(diào)整等的基礎。

　　因發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境的改變而發(fā)生變化，導致原歸類為金融負債的金融工具重分類為權(quán)益工具的，應于重分類日，按金融負債的賬面價值，貸記本科目，按金融負債的面值，借記“應付債券——面值”等科目，按其差額，借記或貸記“應付債券——利息調(diào)整”等科目。

　　發(fā)行方按合同條款約定贖回所發(fā)行的除普通股以外的分類為權(quán)益工具的金融工具，按贖回價格，借記“庫存股——其他權(quán)益工具”科目，貸記“銀行存款”或“存放中央銀行款項”等科目;注銷所購回的金融工具，按該工具對應的其他權(quán)益工具的賬面價值，借記本科目，按該工具的贖回價格，貸記“庫存股——其他權(quán)益工具”科目，按其差額，借記或貸記“資本公積——資本溢價(或股本溢價)”等科目，如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈佘公積和未分配利潤。

　　發(fā)行方按合同條款約定將發(fā)行的除普通股以外的金融工具轉(zhuǎn)換為普通股的，按該工具對應的其他權(quán)益工具或金融負債的賬面價值，借記本科目、“應付債券”等科目，按普通股的面值，貸記“實收資本(或股本)”等科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(或股本溢價)”等科目(如轉(zhuǎn)股時金融工具的賬面價值零頭不足轉(zhuǎn)換為1股普通股，發(fā)行方以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)退換零頭時，還需按支付的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，貸記“銀行存款”或“存放中央銀行款項”等科目)。

　　本準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)行金融工具，應當按照該金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式，以及金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具?！　?/p>

　　四、金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分

　　(一)金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的總體要求

　　金融負債和權(quán)益工具的定義。

　　金融負債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：

　　向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務，例如發(fā)行的承諾支付固定利息的公司債券。

　　在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務，例如簽出的外匯期權(quán)。

　　將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。例如企業(yè)取得一項金融資產(chǎn)，并承諾兩個月后向賣方交付本企業(yè)發(fā)行的普通股，交付的普通股數(shù)量根據(jù)交付時的股價確定，則該項承諾是一項金融負債。

　　將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同(以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外)，例如以普通股凈額結(jié)算的股票期權(quán)(見例6)。企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方(例如普通股股東)同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證應當分類為權(quán)益工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具,也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

　　權(quán)益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。在同時滿足下列條件的情況下，企業(yè)應當將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：

　　該金融工具應當不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務。

　　將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應當不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務;如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

　　區(qū)分金融負債和權(quán)益工具需考慮的因素。

　　合同所反映的經(jīng)濟實質(zhì)。在判斷一項金融工具是否應劃分為金融負債或權(quán)益工具時，應當以相關合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式為依據(jù)，運用金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的原則，正確地確定該金融工具或其組成部分的會計分類。對金融工具合同所反映經(jīng)濟實質(zhì)的評估應基于合同的具體條款。企業(yè)不應僅依據(jù)監(jiān)管規(guī)定或工具名稱進行劃分。

　　工具的特征。有些金融工具(如企業(yè)發(fā)行的某些優(yōu)先股)可能既有權(quán)益工具的特征，又有金融負債的特征。因此，企業(yè)應當全面細致地分析此類金融工具各組成部分的合同條款，以確定其顯示的是金融負債還是權(quán)益工具的特征，并進行整體評估，以判定整個工具應劃分為金融負債或權(quán)益工具，還是既包括負債成分又包括權(quán)益工具成分的復合金融工具。

　　(二)金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的基本原則

　　是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務。

　　如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。實務中，常見的該類合同義務情形包括：

　?、俨荒軣o條件避免的贖回，即金融工具發(fā)行方不能無條件地避免贖回此金融工具3如果一項合同(根據(jù)本準則第三章分類為權(quán)益工具的特殊金融工具除外)使發(fā)行方承擔了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務，即使發(fā)行方的回購義務取決于合同對手是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值(如遠期回購價格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值)。如果發(fā)行方最終無須以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具，應當在合同對手回售權(quán)到期時將該項金

　　融負債按照賬面價值重分類為權(quán)益工具。

　?、趶娭聘断?，即金融工具發(fā)行方被要求強制支付利息。例如，一項以面值人民幣1億元發(fā)行的優(yōu)先股要求每年按6%的股息率支付優(yōu)先股股息，則發(fā)行方承擔了未來每年支付6%股息的合同義務，應當就該強制付息的合同義務確認金融負債。又如，企業(yè)發(fā)行的一項永續(xù)債，無固定還款期限且不可贖回、每年按8%的利率強制付息。盡管該項工具的期限永續(xù)且不可贖回，但由于企業(yè)承擔了以利息形式永續(xù)支付現(xiàn)金的合同義務，因此符合金融負債的定義。

　　需要說明的是，對企業(yè)履行交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務能力的限制

　　(如無法獲得外幣、需要得到有關監(jiān)管部門的批準才能支付或其他法律法規(guī)的限制等)，并不能解除企業(yè)就該金融工具所承擔的合同義務，也不能表明該企業(yè)無須承擔該金融工具的合同義務。

　　如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，例如能夠根據(jù)相應的議事機制自主決定是否支付股息(即無支付股息的義務)，同時所發(fā)行的金融工具沒有到期日且合同對手沒有回售權(quán)，或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無限期遞延(即無支付本金的義務)，則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負債。如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應的議事機制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身不影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。

　　實務中，優(yōu)先股等金融工具發(fā)行時還可能會附有與普通股股利支付相連結(jié)的合同條款。這類工具常見的連結(jié)條款包括“股利制動機制”“股利推動機制”等。“股利制動機制”的合同條款要求企業(yè)如果不宣派或支付(視具體合同條款而定，下同)優(yōu)先股等金融工具的股利，則其也不能宣派或支付普通股股利。“股利推動機制”的合同條款要求企業(yè)如果宣派或支付普通股股利，則其也須宣派或支付優(yōu)先股等金融工具的股利。如果優(yōu)先股等金融工具所連結(jié)的是諸如普通股的股利，發(fā)行方根據(jù)相應的議事機制能夠自主決定普通股股利的支付，則“股利制動機制”及“股利推動機制”本身均不會導致相關金融工具被分類為金融負債。對于本段所述判斷依據(jù)，企業(yè)應謹慎地將其適用范圍限制在普通股股利支付相連結(jié)的情形，不能推廣適用到其他情形，例如與交叉保護條款或其他投資者保護條或相連結(jié)。

　　【例1】甲公司發(fā)行了一項年利率為8%、無固定還款期限、可自主決定是否支付利息的不可累積永續(xù)債，其他合同條款如下：

　　該永續(xù)債嵌入了一項看漲期權(quán)，允許甲公司在發(fā)行第5年及之后以面值回購該永續(xù)債。

　　如果甲公司在第5年末沒有回購該永續(xù)債，則之后的票息率增加至11%(通常稱為“票息遞增”特征)。

　　該永續(xù)債票息在甲公司向其普通股股東支付股利時必須支付(即“股利推動機制”)。

《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》應用指南2018

　　甲公司根據(jù)相應的議事機制能夠自主決定普通股股利的支付;該公司發(fā)行該永續(xù)債之前多年來均支付普通股股利。

　　分析：

　　本例中，盡管甲公司多年來均支付普通股股利，但由于甲公司能夠根據(jù)相應的議事機制自主決定普通股股利的支付，并進而影響永續(xù)債利息的支付，對甲公司而言，該永續(xù)債利息并未形成支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務;盡管甲公司有可能在第5年末行使回購權(quán)，但是甲公司并沒有回購的合同義務。如果沒有其他情形導致該工具被分類為金融負債，則該永續(xù)債應整體被分類為權(quán)益工具。同時，雖然合同中存在利率跳升安排，但該安排也不構(gòu)成企業(yè)無法避免的支付義務。

　　【例2】甲公司發(fā)行了一項年利率為8%、無固定還款期限、可自主決定是否支付利息的不可累積永續(xù)債，合同條款中包含的投資者保護條款如下：

　　當發(fā)行人未能清償?shù)狡趹兜钠渌麄鶆杖谫Y工具、企業(yè)債或任何金融機構(gòu)貸款的本金或利息時，發(fā)行人立即啟動投資者保護機制(實務中有時將此類保護條款稱為“交叉保護”)，即主承銷商于20個工作日內(nèi)召開永續(xù)債持有人會議。永續(xù)債持有人有權(quán)對如下處理方案進行表決：

　　無條件豁免違反約定;

　　有條件豁免違反約定，即如果發(fā)行人采取了補救方案(如增加擔保)，并在30日內(nèi)完成相關法律手續(xù)的，則豁免違反約定。

　　如上述豁免的方案經(jīng)表決生效，發(fā)行人應無條件接受持有人會議作出的上述決議，并于30個工作日內(nèi)完成相關法律手續(xù)。如上述方案未獲表決通過，則永續(xù)債本息應在持有人會議召開日的次日立即到期應付。

　　分析：

　　本例中，首先，因為受市場對生產(chǎn)經(jīng)營的影響等因素，能否有足夠的資金支付到期的債務不在甲公司的控制范圍內(nèi)，即其無法控制是否會對債務產(chǎn)生違約;其次，當甲公司對債務產(chǎn)生違約時，其無法控制持有人大會是否會通過上述豁免的方案。而當持有人大會決定不豁免時，永續(xù)債本息就到期應付。因此，甲公司不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務，該永續(xù)債符合金融負債的定義，應當被分類為金融負債而非權(quán)益工具。

　　除上述示例中的相關條款外，企業(yè)還應當注意其他投資者保護條款。例如，一旦發(fā)行人破產(chǎn)或視同清算、發(fā)生超過凈資產(chǎn)10%以上重大損失、財務指標承諾未達標、財務狀況發(fā)生重大變化、控制權(quán)變更或信用評級被降級、發(fā)生其他投資者認定足以影響債權(quán)實現(xiàn)的事項等情形，那么該永續(xù)債一次到期應付，除非持有人大會通過豁免的決議。在這些合同中，破產(chǎn)往往是指無力償債、拖欠到期應付款項、停止或暫停支付所有或大部分債務或終止經(jīng)營其業(yè)務，或根據(jù)《破產(chǎn)法》規(guī)定進入破產(chǎn)程序，因此，由于發(fā)行人不能控制能否按時償債、是否會發(fā)生超過凈資產(chǎn)10%以上重大損失、財務指標承諾能否達標、財務狀況是否發(fā)生重大變化、控制權(quán)是否會變更或信用等級是否會被降級、是否會發(fā)生其他投資者認定足以影響債權(quán)實現(xiàn)的事項等情形，進而無法無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務。因此，包含此類條款的永續(xù)債也應當被分類為金融負債。

　　企業(yè)應當基于真實、完整的合同進行相關分析和判斷。在實務中，有時存在部分條款措詞不夠嚴謹或不夠明確的情況，企業(yè)應當進一步明確合同條款是否會導致發(fā)行人存在交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務。企業(yè)應當確保合同措辭明確，能夠以此為基礎作出合理的會計判斷。另外，某些永續(xù)債條款可能也會約定永續(xù)債債權(quán)人破

　　產(chǎn)清算時的清償順序等同于其他債務。在此類情況下，企業(yè)應當考慮這些條款是否會導致該永續(xù)債分類為金融負債。

　　判斷一項金融工具是劃分為權(quán)益工具還是金融負債，不受下列因素的影響：

　　①以前實施分配的情況;

　?、谖磥韺嵤┓峙涞囊庀?

　　③相關金融工具如果沒有發(fā)放股利對發(fā)行方普通股的價格可能產(chǎn)生的負面影響;

　?、馨l(fā)行方的未分配利潤等可供分配權(quán)益的金額;

　　⑤發(fā)行方對一段期間內(nèi)損益的預期;

　?、薨l(fā)行方是否有能力影響其當期損益。

　　有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務。例如，企業(yè)可能在顯著不利的條件下選擇交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，而不是選擇履行非金融合同義務，或選擇交付自身權(quán)益工具。在實務中，相關合同可能包含利率跳升等特征，往往可能構(gòu)成發(fā)行方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的間接義務。企業(yè)須借助合同條款和相關信息，全面分析判斷。例如，對于例1中存在的“票息遞增”條款，考慮到其只有一次利率跳升機會，且跳升幅度為3%(300基點)，尚不構(gòu)成本準則第十條所述的間接義務。

　　是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算。

　　根據(jù)本準則，權(quán)益工具是證明擁有企業(yè)的資產(chǎn)扣除負債后的剩余權(quán)益的合同。因此，對于將來須交付企業(yè)自身權(quán)益工具的金融工具，如果未來結(jié)算時交付的權(quán)益工具數(shù)量是可變的，或者收到的對價的金額是可變的，則該金融工具的結(jié)算將對其他權(quán)益工具所代表的剩余權(quán)益帶來不確定性(通過影響剩余權(quán)益總額或者稀釋其他權(quán)益工具)，也就不符合權(quán)益工具的定義。

　　實務中，一項須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具是否對其他權(quán)益工具的價值帶來不確定性，通常與該工具的交易目的相關。如果該自身權(quán)益工具是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品(例如作為商品交易中的支付手段)，則該自身權(quán)益工具的接收方一般而言需要該工具在交收時具有確定的公允價值，以便得到與接受現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的同等收益，因此企業(yè)所交付的自身權(quán)益工具數(shù)量是根據(jù)交付時的公允價值計算的，是可變的。反之，如果該自身權(quán)益工具是為了使持有方作為出資人享有企業(yè)(發(fā)行人)資產(chǎn)扣除負債的剩余權(quán)益，那么需要交付的自身權(quán)益工具數(shù)量通常在一開始就已商定，而不是在交付時計算確定。

　　將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具應當區(qū)分為衍生工具和非衍生工具。例如，甲公司發(fā)行了一項無固定期限、能夠自主決定支付本息的可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股。按合同規(guī)定，甲公司將在第5年末將發(fā)行的該工具強制轉(zhuǎn)換為可變數(shù)量的普通股，則該可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股是一項非衍生工具。又如，甲公司發(fā)行一項5年期分期付息到期還本，同時到期可轉(zhuǎn)換為固定數(shù)量普通股的可轉(zhuǎn)換債券，則該可轉(zhuǎn)換債券中嵌入的轉(zhuǎn)換權(quán)是一項衍生工具。

　　基于自身權(quán)益工具的非衍生工具。

　　對于非衍生工具，如果發(fā)行方未來有義務交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算，則該非衍生工具是金融負債;否則，該非衍生工具是權(quán)益工具。

　　某項合同并不僅僅因為其可能導致企業(yè)交付自身權(quán)益工具而成為一項權(quán)益工具。企業(yè)可能承擔交付一定數(shù)量的自身權(quán)益工具的合同義務，如果將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具數(shù)量是變化的，使得將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具的數(shù)量乘以其結(jié)算時的公允價值等于合同義務的金額，則無論該合同義務的金額是固定的，還是完全或部分地基于除企業(yè)自身權(quán)益工具的市場價格以外變量(例如利率、某種商品的價格或某項金融工具的價格)的變動而變化，該合同應當分類為金融負債。

　　【例3】甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以100萬元等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務。

　　本例中，甲公司需償還的負債金額100萬元是固定的，但甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場價格的變動而變動。在這種情況下，甲公司發(fā)行的該金融工具應當劃分為金融負債。

　　【例4】甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以100盎司黃金等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務。

　　本例中，甲公司需償還的負債金額隨黃金價格變動而變動，同時，甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場價格的變動而變動。在這種情況下，該金融工具應當劃分為金融負債。

　　【例5】甲公司發(fā)行了名義金額人民幣]00元的優(yōu)先股，合同條款規(guī)定甲公司在3年后將優(yōu)先股強制轉(zhuǎn)換為普通股，轉(zhuǎn)股價格為轉(zhuǎn)股日前一工作日的該普通股市價。

　　本例中，轉(zhuǎn)股價格是變動的，未來須交付的普通股數(shù)量是可變的，實質(zhì)可視作甲公司將在3年后使用自身普通股并按其市價履行支付優(yōu)先股每股人民幣100元的義務。在這種情況下，該強制可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股整體是一項金融負債。

　　在上述三個例子中，雖然企業(yè)通過交付自身權(quán)益工具來結(jié)算合同義務，該合同仍屬于一項金融負債，而并非企業(yè)的權(quán)益工具。因為企業(yè)以可變數(shù)量的自身權(quán)益工具作為合同結(jié)算方式，該合同不能證明持有方享有發(fā)行方在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。

　　基于自身權(quán)益工具的衍生工具。

　　對于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算(即“固定換固定”)，則該衍生工具是權(quán)益工具;如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或在轉(zhuǎn)換價格不固定的情況下以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工具應當確認為衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)。例如，發(fā)行在外的股票期權(quán)賦予了工具持有方以固定價格購買固定數(shù)量的發(fā)行方股票的權(quán)利。該合同的公允價值可能會隨著股票價格以及市場利率的波動而變動。但是，只要該合同的公允價值變動不影響結(jié)算時發(fā)行方可收取的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，也不影響需交付的權(quán)益工具的數(shù)量，則發(fā)行方應將該股票期權(quán)作為一項權(quán)益工具處理。

　　運用上述“固定換固定”原則來判斷會計分類的金融工具常見于可轉(zhuǎn)換債券，具備轉(zhuǎn)股條款的永續(xù)債、優(yōu)先股等。如果發(fā)行的金融工具合同條款中包含在一定條件下轉(zhuǎn)換成發(fā)行方普通股的約定且存在交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(例如每年支付固定股息的可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股中的轉(zhuǎn)換條款)，該轉(zhuǎn)股權(quán)將涉及發(fā)行方是否需要交付可變數(shù)量自身權(quán)益工具或者是否“固定換固定”的判斷。在實務中，轉(zhuǎn)股條款呈現(xiàn)的形式可能紛繁復雜，發(fā)行方應審慎確定其合同條款及所反映的經(jīng)濟實質(zhì)是否能夠滿足“固定換固定”原則。

　　需要說明的是，在實務中，對于附有可轉(zhuǎn)換為普通股條款的可轉(zhuǎn)換債券等金融工具，在其轉(zhuǎn)換權(quán)存續(xù)期內(nèi)，發(fā)行方可能發(fā)生新的融資或者與資本結(jié)構(gòu)調(diào)整有關的經(jīng)濟活動，例如股份拆分或合并、配股、轉(zhuǎn)增股本、增發(fā)新股、發(fā)放現(xiàn)金股利等。通常情況下，即使轉(zhuǎn)股價初始固定，但為了確保此類金融工具持有方在發(fā)行方權(quán)益中的潛在利益不會被稀釋，合同條款會規(guī)定在此類事項發(fā)生時，轉(zhuǎn)股價將相應進行調(diào)整。此類對轉(zhuǎn)股價格以及相應轉(zhuǎn)股數(shù)量的調(diào)整通常稱為“反稀釋”調(diào)整。原則上，如果按照轉(zhuǎn)股價格調(diào)整公式進行調(diào)整，可使得稀釋事件發(fā)生之前和之后，每一份此類金融工具所代表的發(fā)行方剩余利益與每一份現(xiàn)有普通股所代表的剩余利益的比例保持不變，即此類金融工具持有方相對于現(xiàn)有普通股股東所享有的在發(fā)行方權(quán)益中的潛在相對利益保持不變，則可認為這一調(diào)整并不違背“固定換固定”原則。如果不做任何調(diào)整，也可認為合同雙方在此類工具發(fā)行時已在其估值中考慮了上述活動的預期影響。但如果做了調(diào)整且調(diào)整公式無法體現(xiàn)此類工具持有人與普通股股東在相關事件發(fā)生前后“同進同退”的原則，則不能認為這一調(diào)整符合“固定換固定”原則。

　　【例6】甲公司于2×17年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標的的看

　　漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)，乙公司有權(quán)以每股102元的價格從甲公司購入普通股1000股。有關資料如下：

　　合同簽訂日2×17年2月1日;

　　行權(quán)日(歐式期權(quán))2×18年1月31日;

　　2×18年1月31日應支付的固定行權(quán)價格102元;

　　期權(quán)合同中的普通股數(shù)量1000股;(5)2×17年2月1日每股市價100元;(6)2×17年12月31日每股市價104元;

　　(7)2×18年1月31日每股市價104元;

　　(8)2×l7年2月1日期權(quán)的公允價值5000元;

　　(9)2×17年12月31日期權(quán)的公允價值3000元;

　　(10)2×18年1月31日期權(quán)的公允價值2000元。情形1:期權(quán)以現(xiàn)金凈額結(jié)算

　　分析：在現(xiàn)金凈額結(jié)算約定下，甲公司不能完全避免向另一方支付現(xiàn)金的義務，因此應當將該期權(quán)劃分為金融負債。

　　甲公司的賬務處理如下：

　?、?×17年2月1日，確認發(fā)行的看漲期權(quán)：

　　借：銀行存款 5000

　　貸：衍生工具——看漲期權(quán) 5000

　?、?×17年12月31日，確認期權(quán)公允價值減少：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán) 2000

　　貸：公允價值變動損益 2000

　　③2×18年1月31日，確認期權(quán)公允價值減少：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán) 1000

　　貸：公允價值變動損益 1000

　　在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算。甲公司有義務向乙公司交付104000元(104×1000),并從乙公司收取102000元(102×1000)，甲公司實際支付凈額為2000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務處理如下：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán)2000

　　貸：銀行存款2000

　　情形2:期權(quán)以普通股凈額結(jié)算

　　分析：普通股凈額結(jié)算是指甲公司以普通股代替現(xiàn)金進行凈額結(jié)算，支付的普通股公允價值等于應當支付的現(xiàn)金金額。在普通股凈額結(jié)算約定下，由于甲公司須交付的普通股數(shù)量[(行權(quán)日每股價格-102)×1000+行權(quán)日每股價格]不確定，因此應當將該期權(quán)劃分為金融負債。

　　除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相同。甲公司實際向乙公司交付普通股數(shù)量約為19.23股(2000/104),因交付的普通股數(shù)量須為整數(shù)，實際交付19股，余下的金額24元(0.23×104)將以現(xiàn)金方式支付。因此，甲公司除以下賬務處理外，其他賬務處理與情形1相同：

　　2×18年1月31日：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán) 2000

　　貸：股本 19

　　資本公積——股本溢價 1957

　　銀行存款 24

　　情形3:期權(quán)以普通股總額結(jié)算

　　分析：在普通股總額結(jié)算約定下，甲公司需交付的普通股數(shù)量固定，將收到的金額也是固定的，因此應當將該期權(quán)劃分為權(quán)益。

　　除甲公司以約定的固定數(shù)量的自身普通股交換固定金額現(xiàn)金外，其他資料與情形1相同。因此，乙公司有權(quán)于2×18年1月31日以102000元(102×1000)購買甲公司1000股普通股。

　　甲公司的賬務處理如下：

　?、?×17年2月1日，確認發(fā)行的看漲期權(quán)：

　　借：銀行存款 5000

　　貸：其他權(quán)益工具 5000

　　由于甲公司將以固定數(shù)量的自身股票換取固定金額現(xiàn)金，應將該衍生工具確認為權(quán)益工具。

　?、?×17年12月31日：由于該期權(quán)合同確認為權(quán)益工具，甲公司無需就該期權(quán)的公允價值變動作出會計處理，因此無需在2×17年12月31日編制會計分錄。

　　由于該看漲期權(quán)是價內(nèi)期權(quán)(行權(quán)價格每股102元小于市場價格每股104元)，乙公司在行權(quán)日行使了該期權(quán)，向甲公司支付了102000元以獲取1000股甲公司股票。

　　②2×18年1月31日，乙公司行權(quán)：

　　借：現(xiàn)金102000

　　其他權(quán)益工具5000

　　貸：股本1000

　　資本公積——股本溢價106000

　　(三)以外幣計價的配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證

　　一般來說，如果企業(yè)的某項合同是通過固定金額的外幣(即企業(yè)記賬本位幣以外的其他貨幣)交換固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算，由于固定金額的外幣代表的是以企業(yè)記賬本位幣計價的可變金額，因此不符合“固定換固定”原則。但是，本準則在“固定換固定”原則下對以外幣計價的配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證規(guī)定了一類例外情況：企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證應當分類為權(quán)益工具。這是一類范圍很窄的例外情況，不能以類推方式適用于其他工具(如以外幣計價的可轉(zhuǎn)換債券)。

　　【例7】一家在多地上市的企業(yè)，向其所有的現(xiàn)有普通股股東提供每持有2股普通股可購買其1股普通股的權(quán)利(配股比例為2股配1股)，配股價格為配股公告當日股價的70%。由于該企業(yè)在多地上市，受到各國家和地區(qū)當?shù)氐姆ㄒ?guī)限制，配股權(quán)行權(quán)價的幣種須與當?shù)刎泿乓恢隆?/p>

　　本例中，由于企業(yè)是按比例向其所有同類普通股股東提供配股權(quán)，且以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該企業(yè)普通股，因此該配股權(quán)應當分類為權(quán)益工具。

　　(四)或有結(jié)算條款

　　附有或有結(jié)算條款的金融工具，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算，或者是否以其他導致該金融工具成為金融負債的方式進行結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(如股價指數(shù)、消費價格指數(shù)變動，利率或稅法變動，發(fā)行方未來收人、凈收益或債務權(quán)益比率等)的發(fā)生或不發(fā)生(或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項的結(jié)果)來確定的金融工具。

　　對于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的，應當分類為金融負債。但是，滿足下列條件之一的,發(fā)行方應當將其分類為權(quán)益工具：

　　要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性，即相關情形極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生。

　　只有在發(fā)行方清算時，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算。

　　按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的可回售工具。

　　實務中，出于對自身商業(yè)利益的保障和公平原則考慮，合同雙方會對一些不能由各自控制的情況下是否要求支付現(xiàn)金(包括股票)作出約定，這些“或有結(jié)算條款”可以包括與外部市場有關的或者與發(fā)行方自身情況有關的事項。出于防止低估負債和防止通過或有條款的設置來避免對復合工具中負債成分進行確認的目的，本準則規(guī)定，發(fā)行方需要針對這些條款確認金融負債，除非能夠證明或有事件是極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生的情況或者僅限于清算事件。例如，甲公司發(fā)行了一項永續(xù)債，每年按照合同條款支付利息，但同時約定其利息只在發(fā)行方有可供分配利潤時才需支付，如果發(fā)行方可供分配利潤不足則可能無法履行該項支付義務。雖然利息的支付取決于是否有可供分配利潤，使得利息支付義務成為或有情況下的義務，但是甲公司并不能無條件地避免支付現(xiàn)金的合同義務，因此該公司應當將該永續(xù)債劃分為一項金融負債。

　　如果合同的或有結(jié)算條款要求只有在發(fā)生了極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生的事件時才會以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算，那么可將該或有結(jié)算條款視為一項不具有可能性的條款。如果一項合同只有在上述不具有可能性的事件發(fā)生時才須以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算，在對該金融工具進行分類時，不需要考慮這些或有結(jié)算條款，應將該合同確認為一項權(quán)益工具。

　　【例8】甲公司擬發(fā)行優(yōu)先股。按合同條款約定，甲公司可根據(jù)相應的議事機制自行決定是否派發(fā)股利，如果甲公司的控股股東發(fā)生變更(該事項不受甲公司控制)，甲公司必須按面值贖回該優(yōu)先股。

　　本例中，該或有事項(控股股東變更)不受甲公司控制，屬于或有結(jié)算事項。同時，該事項的發(fā)生并非“極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生”。由于甲公司不能無條件地避免贖回股份的義務，因此，該工具應當劃分為一項金融負債。

　　(五)結(jié)算選擇權(quán)

　　對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具(例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結(jié)算的衍生工具)，發(fā)行方應當將其確認為金融負債或金融資產(chǎn);如果可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應當確認為權(quán)益工具，則應當確認為權(quán)益工具。

　　例如，為防止附有轉(zhuǎn)股權(quán)的金融工具的持有方行使轉(zhuǎn)股權(quán)而導致發(fā)行方的普通股股東的股權(quán)被稀釋，發(fā)行方會在衍生工具合同中加入一項現(xiàn)金結(jié)算選擇權(quán)：發(fā)行方有權(quán)以等值于所應交付的股票數(shù)量乘以股票市價的現(xiàn)金金額支付給工具持有方，而不再發(fā)行新股。按照本準則規(guī)定，發(fā)行方應當將這樣的轉(zhuǎn)股權(quán)確認為衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)。

　　(六)復合金融工具

　　本準則規(guī)定，企業(yè)應對發(fā)行的非衍生工具進行評估，以確定所發(fā)行的工具是否為復合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生工具可能同時包含金融負債成分和權(quán)益　工具成分。對于復合金融工具，發(fā)行方應于初始確認時將各組成部分分別分類為金融負債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。企業(yè)發(fā)行的一項非衍生工具同時包含金融負債成分和權(quán)益工具成分的，應于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值(包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價值)，再從復合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權(quán)益工具成分的價值。

　　可轉(zhuǎn)換債券等可轉(zhuǎn)換工具可能被分類為復合金融工具。發(fā)行方對該類可轉(zhuǎn)換工具進行會計處理時，應當注意以下方面：

　　在可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時，應終止確認負債成分，并將其確認為權(quán)益。原來的權(quán)益成分仍舊保留為權(quán)益(從權(quán)益的一個項目結(jié)轉(zhuǎn)到另一個項目，如從“其他權(quán)益工具”轉(zhuǎn)入“資本公積——資本溢價或股本溢價”)?？赊D(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生損益。

　　企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍具有轉(zhuǎn)權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時，應在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權(quán)益成分和負債成分。分配價款和交易費用的方法應與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款和交易費用分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應分別根據(jù)權(quán)益成分和負債成分所適用的會計原則進行處理，分配至權(quán)益成分的款項計入權(quán)益，與債務成分相關的利得或損失計入當期損益。

　　【例9】甲公司2×17年1月1日按每份面值1000元發(fā)行了2000份可轉(zhuǎn)換債券，取得總收入2000000元。該債券期限為3年，票面年利息為6%，利息按年支付;每份債券均可在債券發(fā)行1年后的任何時間轉(zhuǎn)換為250股普通股。甲公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場利率為9%。假定不考慮其他相關因素。甲公司以攤余成本計量分類為金融負債的應付債券。

　　分析：

　　本例中，轉(zhuǎn)股權(quán)的結(jié)算是以固定數(shù)量的債券換取固定數(shù)量的普通股，因此該轉(zhuǎn)股權(quán)應歸類為權(quán)益工具。具體計算和賬務處理如下：

　　(1)先對負債成分進行計量，債券發(fā)行收入與負債成分的公允價值之間的差額則分配到權(quán)益成分。負債成分的現(xiàn)值按9%的折現(xiàn)率計算，見表1。

表1

表單位：元

　　可回售工具，是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者在未來某一不確定事項發(fā)生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發(fā)行方的金融工具。例如，某些合作制法人的可隨時回售的“權(quán)益”或者某些開放式基金的可隨時贖回的基金份額。

　　根據(jù)本準則，符合金融負債定義，但同時具有一定特征的可回售工具，應當分類為權(quán)益工具。

　　【例11】甲企業(yè)為合伙企業(yè)。相關合伙協(xié)議約定：新合伙人加入時按確定的金額和財產(chǎn)份額入伙，合伙人退休或退伙時以其財產(chǎn)份額的公允價值予以退還;合伙企業(yè)營運資金均來自合伙人，合伙人入伙期間可按財產(chǎn)份額分得合伙企業(yè)的利潤(但利潤分配由合伙企業(yè)自主決定);當合伙企業(yè)清算時，合伙人可按財產(chǎn)份額獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)。

　　本例中，由于合伙企業(yè)在合伙人退休或退伙時有向合伙人交付金融資產(chǎn)的義務，因而該可回售工具(合伙協(xié)議)滿足金融負債的定義。同時，其作為可回售工具具備了以下特征：(1)合伙企業(yè)清算時合伙人可按財產(chǎn)份額獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn);(2)該協(xié)議屬于合伙企業(yè)中最次級類別的工具;(3)所有合伙人權(quán)益具有相同的特征;(4)合伙企業(yè)僅有以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購該工具的合同義務;

　　合伙人入伙期間可獲得的現(xiàn)金流量總額，實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動。因而，該金融工具應當確認為權(quán)益工具。

　　企業(yè)在認定可回售工具是否應分類為權(quán)益工具時，應當注意以下三點：

　　在企業(yè)清算時具有優(yōu)先要求權(quán)的工具不是有權(quán)按比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)的工具。例如，如果一項工具使持有方有權(quán)在企業(yè)清算時享有除企業(yè)凈資產(chǎn)份額之外的固定股利，而類別次于該工具的其他工具在企業(yè)清算時僅僅享有企業(yè)凈資產(chǎn)份額，則該工具所屬類別中所有工具均不屬于在企業(yè)清算時有權(quán)按比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)的工具。

　　在確定一項工具是否屬于最次級類別時，應當評估若企業(yè)在評估日發(fā)生

清算時該工具對企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)。同時，應當在相關情況發(fā)生變化時重新評估對該工具的分類。例如，如果企業(yè)發(fā)行或贖回了另一項金融工具，可能會影響對該工具是否屬于最次級類別的評估結(jié)果。如果企業(yè)只發(fā)行一類金融工具，則可視為該工具屬于最次級類別。

　　【例12】甲公司設立時發(fā)行了100單位A類股份，而后發(fā)行了10000單位B類股份給其他投資人，B類股份為可回售股份。假定甲公司只發(fā)行了A、B兩種金融工具，A類股份為甲公司最次級權(quán)益工具。

　　本例中，在甲公司的整個資本結(jié)構(gòu)中，A類股份并不重大，且甲公司的主要資本來自B類股份，但由于B類股份并非甲公司發(fā)行的最次級的工具，因此不應當將B類股份歸類為權(quán)益工具。

　　除了發(fā)行方應當以現(xiàn)金或金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務外，該工具應當不包括其他符合金融負債定義的合同義務。本準則對于符合條件的可回售工具的特殊規(guī)定，是僅針對回售權(quán)規(guī)定的一項債務與權(quán)益區(qū)分的例外。如果可回售工具中包含了回售權(quán)以外的其他構(gòu)成發(fā)行方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務，則該回售工具不能適用這一例外。

　　例如，企業(yè)發(fā)行的工具是可回售的，除了這一回售特征外，還在合同中約定每年必須向工具持有方按照凈利潤的一定比例進行分配，這一約定構(gòu)成了一項交付現(xiàn)金的義務，因此企業(yè)發(fā)行的這項可回售工具不應分類為權(quán)益工具。

　　(二)發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具

　　根據(jù)本準則，符合金融負債定義，但同時具有一定特征的、發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具(例如封閉式基金、理財產(chǎn)品的份額、信托計劃等壽命固定的結(jié)構(gòu)化主體的份額，實務中也稱有限壽命工具)，應當分類為權(quán)益工具。

　　針對僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具的特征要求，與針對可回售工具的其中幾條特征要求是類似的，但特征要求相對較少。原因在于清算是觸發(fā)該合同支付義務的較早條件，因此可以不必考慮其他特征，包括：不要求考慮除清算以外的其他的合同支付義務(如股利分配);不要求考慮存續(xù)期間預期現(xiàn)金流量的確定方法(如根據(jù)凈利潤或凈資產(chǎn));不要求該類別工具的所有特征均相同，僅要求清算時按比例支付凈資產(chǎn)份額的特征相同。

　　(三)特殊金融工具分類為權(quán)益工具的其他條件

　　分類為權(quán)益工具的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，除應當具有本準則第十六條或第十七條所述特征外，其發(fā)行方應當沒有同時具備下列特征的其他金融工具或合同：(1)現(xiàn)金流量總額實質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動(不包括該工具或合同的任何影響)。(2)實質(zhì)上限制或固定了本準則第十六條或第十七條所述工具持有方所獲得的剩余回報。

　　在實務中的一些安排下，股東將實質(zhì)上的企業(yè)控制權(quán)和利潤轉(zhuǎn)讓給非股東方享有。例如，甲企業(yè)可能與乙企業(yè)簽訂包括資產(chǎn)運營控制協(xié)議(乙企業(yè)承包甲企業(yè)的運營管理)、知識產(chǎn)權(quán)的獨特的服務協(xié)議(甲企業(yè)經(jīng)營所需知識產(chǎn)權(quán)由乙企業(yè)獨特的提供)、借款合同(甲企業(yè)向乙企業(yè)借款滿足營運需要)等系列協(xié)議，將經(jīng)營權(quán)和收益轉(zhuǎn)移到乙企業(yè);同時，甲企業(yè)股東還可能與乙企業(yè)簽訂股權(quán)質(zhì)押協(xié)議和投票權(quán)委托協(xié)議等，將甲企業(yè)股東權(quán)利轉(zhuǎn)移給乙企業(yè)。這種情況下，甲企業(yè)形式上的股份已經(jīng)不具有權(quán)益工具的實質(zhì)。因此，本準則第十六條、第十七條規(guī)定的特殊權(quán)益工具，應當排除存在上述安排的情形。

　　當然，實務中的情況比較復雜。例如，合伙企業(yè)的合伙人除了作為企業(yè)所有者外，通常也作為企業(yè)雇員參與經(jīng)營，并獲取勞動報酬。這類勞動合同也可能形成對企業(yè)剩余回報的限制。為避免企業(yè)誤判，準則又作出規(guī)定：在運用上述條件時，對于發(fā)行方與本準則第十六條或第十七條所述工具持有方簽訂的非金融合同，如果其條款和條件與發(fā)行方和其他方之間可能訂立的同等合同類似，不應考慮該非金融合同的影響。但如果不能作出此判斷，則不得將該工具分類為權(quán)益工具。

　　下列按照涉及非關聯(lián)方的正常商業(yè)條款訂立的工具，不大可能導致滿足本準則特征要求的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具無法被分類為權(quán)益工具：

　　(1)現(xiàn)金流量總額實質(zhì)上基于企業(yè)的特定資產(chǎn)。(2)現(xiàn)金流量總額基于企業(yè)收入的一定比例。(3)就職工為企業(yè)提供的服務給予報酬的合同。(4)要求企業(yè)為其所提供的產(chǎn)品或服務支付一定報酬(占利潤的比例非常小)的合同。

　　(四)特殊金融工具在母公司合并財務報表中的處理

　　由于將某些可回售工具以及僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具分類為權(quán)益工具而不是金融負債是本準則原則的一個例外，本準則不允許將該例外擴大到發(fā)行方母公司合并財務報表中少數(shù)股東權(quán)益的分類。因此，子公司在個別財務報表中作為權(quán)益工具列報的特殊金融工具，在其母公司合并財務報表中對應的少數(shù)股東權(quán)益部分，應當分類為金融負債。

　　六、金融負債和權(quán)益工具之間的重分類

　　由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境的改變而發(fā)生變化，可能會導致已發(fā)行金融工具(含本準則第三章規(guī)定的特殊金融工具)的重分類。例如，企業(yè)擁有可回售工具和其他工具，可回售工具并非最次級類別，并不符合分類為權(quán)益工具的條件。如果企業(yè)贖回其已發(fā)行的全部其他工具后，發(fā)行在外的可回售工具符合了分類為權(quán)益工具的全部特征和全部條件，那么企業(yè)應從其贖回全部其他工具之日起將可回售工具重分類為權(quán)益工具。反之，如果原來被分類為權(quán)益工具的可回售工具因為更次級的新工具的發(fā)行，而不再滿足分類為權(quán)益工具的條件，則企業(yè)應在新權(quán)益工具的發(fā)行日將可回售工具重分類為金融負債。

　　發(fā)行方原分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再被分類為權(quán)益工具之日起，發(fā)行方應當將其重分類為金融負債，以重分類日該工具的公允價值計量，重分類日權(quán)益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權(quán)益。發(fā)行方原分類為金融負債的金融工具，自不再被分類為金融負債之日起，發(fā)行方應當將其重分類為權(quán)益工具，以重分類日金融負債的賬面價值計量。

　　七、收益和庫存股(一)發(fā)行方對利息、股利、利得或損失的處理

　　將金融工具或其組成部分劃分為金融負債還是權(quán)益工具，決定了發(fā)行方對相關利息、股利、利得或損失的會計處理方法。金融工具或其組成部分屬于金融負債的，相關利息、股利、利得或損失，以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失等，應當計入當期損益。金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，其發(fā)行(含再融資)、回購、出售或注銷時，發(fā)行方應當作為權(quán)益的變動處理;發(fā)行方不應當確認權(quán)益工具的公允價值變動;發(fā)行方對權(quán)益工具持有方的分配應作利潤分配處理，發(fā)放的股票股利不影響所有者權(quán)益總額。

　　與權(quán)益***易相關的交易費用應當從權(quán)益中扣減。交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用。只有那些可直接歸屬于發(fā)行新的權(quán)益工具或者購買此前已經(jīng)發(fā)行在外的權(quán)益工具的增量費用才是與權(quán)益交易相關的費用。例如，在企業(yè)首次公開募股的過程中，除了會新發(fā)行一部分可流通的股份之外，也往往會將已發(fā)行的股份進行上市流通，在這種情況下，企業(yè)需運用專業(yè)判斷以確定哪些交易費用與權(quán)益交易(發(fā)行新股)相關，應計入權(quán)益核算;哪些交易費用與其他活動(將已發(fā)行的股份上市流通)相關，盡管也是在發(fā)行權(quán)益工具的同時發(fā)生的，但是應當計入損益。與多項交易相關的共同交易費用，應當在合理的基礎上，采用與其他類似交易一致的方法，在各項交易間進行分攤。

　　利息、股利、利得或損失的會計處理原則同樣也適用于復合金融工具。任何與負債成分相關的利息、股利、利得或損失應計入當期損益，任何與權(quán)益成分相關的利息、股利、利得或損失應計入權(quán)益。發(fā)行復合金融工具發(fā)生的交易費用，也應當在負債成分和權(quán)益成分之間按照各自占總發(fā)行價款的比例進行分攤。例如，企業(yè)發(fā)行一項5年后以現(xiàn)金強制贖回的非累積優(yōu)先股。在優(yōu)先股存續(xù)期間內(nèi)，企業(yè)可以自行決定是否支付股利。這一非累積可贖回優(yōu)先股是一項復合金融工具，其中的負債成分為贖回金額的折現(xiàn)值。負債成分采用實際利率法確認的利息支出應計入當期損益，而與權(quán)益成分相關的股利支付應確認為利潤分配。如果該優(yōu)先股的贖回不是強制性的而是取決于持有方是否要求企業(yè)進行贖回，或者該優(yōu)先股需轉(zhuǎn)換為可變數(shù)量的普通股，則仍然適用前述會計處理。但是，如果該優(yōu)先股贖回時所支付的金額還包括未支付的股利，則整個工具是一項金融負債。在這種情況下，支付的所有股利都應計入當期損益。

　　(二)庫存股

　　回購自身權(quán)益工具(庫存股)支付的對價和交易費用，應當減少所有者權(quán)益，不得確認金融資產(chǎn)。庫存股可由企業(yè)自身購回和持有，也可由集團合并范圍內(nèi)的其他成員購回和持有。其他成員包括子公司，但是不包括集團的聯(lián)營和合營企業(yè)。此外，如果企業(yè)是替他人持有自身權(quán)益工具，例如金融機構(gòu)作為代理人代其客戶持有該金融機構(gòu)自身的股票，那么所持有的這些股票不是金融機構(gòu)自身的資產(chǎn)，也不屬于庫存股。

　　如果企業(yè)持有庫存股之后又將其重新出售，反映的是不同所有者之間的轉(zhuǎn)讓，而非企業(yè)本身的利得或損失。因此，無論這些庫存股的公允價值如何波動，企業(yè)應直接將支付或收取的所有對價在權(quán)益中確認，而不產(chǎn)生任何損益。

　　(三)對每股收益計算的影響

　　企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第34號——每股收益》的規(guī)定計收存股算每股收益。企業(yè)存在發(fā)行在外的除普通股以外的金融工具的，在計算每股收益時，應當按照以下原則處理：

　　基本每股收益的計算。

　　在計算基本每股收益時，基本每股收益中的分子，即歸屬于普通股股東的凈利潤，不應包含其他權(quán)益工具的股利或利息。其中，對于發(fā)行的不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具應扣除當期宣告發(fā)放的股利，對于發(fā)行的累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具，無論當期是否宣告發(fā)放股利，均應予以扣除。

　　基本每股收益計算中的分母，為發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均股數(shù)。

　　對于同普通股股東一起參加剩余利潤分配的其他權(quán)益工具，在計算普通股每股收益時，歸屬于普通股股東的凈利潤不應包含根據(jù)可參加機制計算的應歸屬于其他權(quán)益工具持有者的凈利潤。

　　稀釋每股收益的計算。

　　企業(yè)發(fā)行的金融工具中包含轉(zhuǎn)股條款的，即存在潛在稀釋性的，在計算稀釋每股收益時考慮的因素與企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券、認股權(quán)證相同。

　　八、金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷

　　(一)金融資產(chǎn)和金融負債相互抵銷的條件本準則規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負債應當在資產(chǎn)負債表內(nèi)分別列示，不得相互抵銷。但是，同時滿足下列條件的，應當以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示：

　　企業(yè)具有抵銷已確認金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利是當前可執(zhí)行的。本準則第二十九條至第三十一條對抵銷權(quán)進行了解釋。需要說明的是，抵銷協(xié)議中將支付或?qū)⑹杖〉慕痤~的不確定性并不妨礙企業(yè)的抵銷權(quán)成為當前可執(zhí)行的法定權(quán)利。同樣地，抵銷時間的不確定性也不妨礙抵銷權(quán)成為當前可執(zhí)行的法定權(quán)利，因為時間的推移并不意味著該抵銷權(quán)取決于未來事件。但是，在某些未來事件發(fā)生之后則消失或成為不可執(zhí)行的抵銷權(quán)不滿足抵銷條件。例如，如果交易雙方約定，在任何一方出現(xiàn)信用評級下降后，抵銷條款不再適用或變?yōu)椴豢蓤?zhí)行，則該抵銷權(quán)自始至終都不滿足抵銷條件。

　　企業(yè)計劃以凈額結(jié)算，或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負債。

　　當企業(yè)分別通過收取和支付總額來結(jié)算兩項金融工具時，即使該兩項工具結(jié)算的間隔期很短，但企業(yè)需承受的可能是重大的資產(chǎn)信用風險和負債流動性風險，在這種情況下以凈額列報并不適合。但是，金融市場中的清算機構(gòu)的運作機制可能有助于兩項金融工具達到同時結(jié)算。在這種情況下，若符合本準則第三十二條相關條件，相關的現(xiàn)金流量實際上等于一項凈額，企業(yè)所承受的信用風險或流動性風險并非針對總額，因而滿足凈額結(jié)算的條件。

　　(二)金融資產(chǎn)和金融負債不能相互抵銷的情形

　　本準則規(guī)定，在下列情況下，通常認為不滿足抵銷條件，不得抵銷相關金融資產(chǎn)和金融負債：

　　使用多項不同金融工具來仿效單項金融工具的特征，即“合成工具”。例如，利用浮動利率長期債券與收取浮動利息且支付固定利息的利率互換，合成一項固定利率長期負債。

　　金融資產(chǎn)和金融負債雖然具有相同的主要風險敞口(例如遠期合同或其他衍生工具組合中的資產(chǎn)和負債)，但涉及不同的交易對手。

　　無追索權(quán)金融負債與作為其擔保物的金融資產(chǎn)或其他資產(chǎn)。

　　債務人為解除某項負債而將一定的金融資產(chǎn)進行托管(例如償債基金或類似安排)，但債權(quán)人尚未接受以這些資產(chǎn)清償負債。

　　因某些導致?lián)p失的事項而產(chǎn)生的義務與預計通過保險合同向第三方索賠而得到的補償。

　　(三)總互抵協(xié)議

　　企業(yè)與同一交易對手進行多項金融工具交易時，可能與該交易對手簽訂涵蓋其所有交易的“總互抵協(xié)議”。這些總互抵協(xié)議形成的法定抵銷權(quán)利只有在出現(xiàn)特定的違約事項時，或出現(xiàn)在正常經(jīng)營過程中不會發(fā)生的其他情況時，才會生效并影響單項金融資產(chǎn)的變現(xiàn)和單項金融負債的結(jié)算。這種協(xié)議常常被金融機構(gòu)用于在交易對手破產(chǎn)或發(fā)生其他導致交易對手無法履行義務的情況時保護金融機構(gòu)免受損失。一旦發(fā)生觸發(fā)事件，這些協(xié)議通常規(guī)定對協(xié)議涵蓋的所有金融工具按單一凈額進行結(jié)算。例如，進行金融衍生品交易的金融機構(gòu)間可能簽訂由國際掉期與衍生工具協(xié)會(ISDA)制定的衍生品交易主協(xié)議，國內(nèi)金融機構(gòu)間開展衍生品交易，也可能簽訂由中國銀行間市場交易商協(xié)會(NAFMII)制定的衍生品交易主協(xié)議，這些協(xié)議中可能含有上述互抵條款。

　　總互抵協(xié)議的存在本身并不一定構(gòu)成協(xié)議所涵蓋的資產(chǎn)和負債相互抵銷的依據(jù)。如果總互抵協(xié)議僅形成抵銷已確認金額的有條件權(quán)利，這不符合企業(yè)必須擁有當前可執(zhí)行的抵銷已確認金額的法定權(quán)利的要求;同時，企業(yè)可能沒有以凈額為基礎進行結(jié)算或同時變現(xiàn)資產(chǎn)和清償負債的意圖。

　　九、金融工具對財務狀況和經(jīng)營成果影響的列報

　　(一)一般性規(guī)定

　　企業(yè)在對金融工具各項目進行列報時，應當根據(jù)金融工具的特點及相關信息的性質(zhì)對金融工具進行歸類，充分披露與金融工具相關的信息，使得財務報表附注中的披露與財務報表列示的各項目相互對應。例如，對衍生工具進行披露時，將其分為外匯衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等。

　　企業(yè)應當按照本準則規(guī)定，并根據(jù)自身實際情況，合理確定列報金融工具的詳細程度，既不應列報大量過于詳細的信息從而掩蓋了真正重要的信息，也不得列報過于匯總的信息從而難以區(qū)分各項交易或相關風險之間的重要差異。

　　在確定列報類型時，應當至少按計量屬性將金融工具分為以攤余成本計量和以公允價值計量兩種類型。企業(yè)應在此基礎上做進一步分類。例如，以公允價值計量的金融工具可以進一步分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融工具。

　　企業(yè)應當披露編制財務報表時對金融工具所采用的重要會計政策、計量基礎和與理解財務報表相關的其他會計政策等信息，包括企業(yè)將金融資產(chǎn)和金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的相關信息。

　　本準則第三十八條第(一)項以及第(二)項中的“企業(yè)如何滿足運用指定的標準”，是指關于該項資產(chǎn)或者負債為什么滿足金融工具確認計量準則中指定公允價值計量有關規(guī)定(例如該準則第二十條或第二十二條)的說明。

　　本準則第三十八條第(二)項中的“初始確認時對上述金融負債作出指定的標準”，是指企業(yè)是根據(jù)金融工具確認計量準則哪項規(guī)定(例如第二十二條第(一)項、第(二)項或第二十六條)作出該指定。

　　【例13】某保險公司2x18年年報對指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債和指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資有關的會計政策作出如下披露：

　　符合以下一項或一項以上標準的金融工具(不包括為交易目的所持有的金融工具)，在初始確認時，公司管理層將其指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債：

　　公司的該項指定可以消除或明顯減少由于金融資產(chǎn)或金融負債的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。按照此標準，公司所指定的金融工具主要包括：

　?、俨糠珠L期債券及次級債務。

　　若干已發(fā)行的固定利率長期債券及次級債務的應付利息，已與“收固定/付浮動”利率互換的利息相匹配，并在公司利率風險管理策略正式書面文件中說明。如果這些金融負債仍以攤余成本計量，則會因為相關的衍生工具以公允價值計量且其變動計入當期損益而產(chǎn)生會計錯配。因此，公司將這些金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

　?、谕顿Y連結(jié)合同項下的金融資產(chǎn)及金融負債。

　　在投資連結(jié)合同項下，公司對所購資產(chǎn)按照公允價值計量且其變動計入當期損益。為消除會計錯配，公司按照與所購資產(chǎn)計量基礎相一致的原則，將相關負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

　　公司風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融負債組合以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。

　　公司發(fā)行的一些包含嵌入衍生工具的債務工具，其嵌入衍生工具對債務工具的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大改變。

　　對于某些非交易性權(quán)益工具投資，本公司將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，公司擁有的這類金融工具包括股票、發(fā)行方分類為權(quán)益工具的永續(xù)債等。

　　公司對上述金融資產(chǎn)或金融負債的指定一經(jīng)作出，將不會撤銷。

　　(二)資產(chǎn)負債表中的列示及相關披露

　　部分金融資產(chǎn)的信用風險披露。

　　按照金融工具確認計量準則，以攤余成本計量以及以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)應當進行減值會計處理并按照本準則第七章第二節(jié)披露信用風險相關信息。企業(yè)應當設置專門的備抵賬戶，按類別記錄相關金融資產(chǎn)因信用損失發(fā)生的減值，并披露減值準備的期初余額，本期計提、轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷、核銷及其他變動的金額和期末余額等信息。若企業(yè)將原本分類為以攤余成本計量以及以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(債務工具投資)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益，則不用對其進行減值會計處理，也不適用本準則第七章第二節(jié)規(guī)定。但是，這些資產(chǎn)仍然面臨信用風險問題，因此企業(yè)須按照本準則第四十條披露相關信息。

　　【例14】某企業(yè)持有的本應以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的一組金融資產(chǎn)符合金融工具確認計量準則中指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的條件?；诠芾硇枰撈髽I(yè)將該組金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，且在管理中未使用信用衍生工具或類似工具。有關信息披露如表2所示。

　　對于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)：

　　截至2x18年12月31日使企業(yè)面臨的最大信用風險敞口為3696萬元。

　　信用風險變動引起的公允價值本期變動額為10.8萬元、累計變動額為35.4萬元。這些變動額，是該金融資產(chǎn)公允價值變動扣除由于市場風險因素的變化導致公允價值變動后的金額。市場風險因素的變化包括可觀察的利率、商品價格、匯率以及價格指數(shù)、利率指數(shù)、匯率指數(shù)等指數(shù)的變動。

　　此外，該企業(yè)還按照本準則第四十三條的規(guī)定，披露了該組金融資產(chǎn)因信用風險變動引起的公允價值本期變動額和累計變動額的確定方法。

　　以公允價值計量的金融負債的披露。

　　企業(yè)將某項金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的，應當按本準則第四十一條或第四十二條的規(guī)定披露。第四十一條針對的是因自身信用風險變動引起的公允價值變動計入其他綜合收益的金融負債;第四十二條針對的是根據(jù)金融工具確認計量準則第六十八條第二款將全部利得和損失(包括自身信用風險變動引起的部分)計入當期損益的金融負債。由于前者涉及其他綜合收益在負債終止確認時轉(zhuǎn)入留存收益的情形，因此相比后者多一項披露要求。

　　【例15】某公司對指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的相關信息披露如表2所示。

表2

單位：元

　　(一)定性和定量信息

　　定性信息。

　　提供定性披露有助于財務報表使用者將相關披露聯(lián)系起來，從而了解金融工具所產(chǎn)生風險的性質(zhì)和程度的全貌。定性披露和定量披露的相互補充使企業(yè)披露的信息能夠更好地幫助財務報表使用者評估企業(yè)所面臨的風險敞口。

　　本準則規(guī)定，對金融工具產(chǎn)生的各類風險，企業(yè)應當披露下列定性信息：

　?、亠L險敞口及其形成原因。

　　②風險管理目標、政策和程序。

　　企業(yè)風險管理的目標和風險偏好設定

　　企業(yè)風險管理的組織架構(gòu)

　　風險識別、評價、規(guī)避和報告流程

　　企業(yè)的風險報告或計量系統(tǒng)的范圍和性質(zhì)

　　企業(yè)對風險進行套期或降低風險的政策，包括接受擔保物的政策和程序

　　企業(yè)對這種套期或降低風險的方法的持續(xù)有效性進行監(jiān)控的流程

　　企業(yè)避免風險過度集中的政策和程序

　?、塾嬃匡L險的方法。

　　企業(yè)應當披露定性信息與前期相比的所有變化。這些變化可能是企業(yè)面臨的風險敞口改變或企業(yè)管理風險敞口的方式改變。披露這些信息有助于財務報表使用者了解這些變化對未來現(xiàn)金流量的性質(zhì)、時間和不確定性的影響。

　　【例20】某集團有關金融工具風險管理定性披露的示例如下：風險管理

　　本集團在日?；顒又忻媾R各種金融工具的風險，主要包括信用風險、流動性風險、市場風險(包括匯率風險、利率風險和商品價格風險)。本集團的主要金融工具包括貨幣資金、股權(quán)投資、債權(quán)投資、借款、應收賬款、應付賬款及可轉(zhuǎn)換債券等。與這些金融工具相關的風險，以及本集團為降低這些風險所采取的風險管理政策如下所述：

　　董事會負責規(guī)劃并建立本集團的風險管理架構(gòu)，制定本集團的風險管理政策和相關指引并監(jiān)督風險管理措施的執(zhí)行情況。本集團已制定風險管理政策以識別和分析本集團所面臨的風險，這些風險管理政策對特定風險進行了明確規(guī)定，涵蓋了市場風險、信用風險和流動性風險管理等諸多方面。本集團定期評估市場環(huán)境及本集團經(jīng)營活動的變化以決定是否對風險管理政策及系統(tǒng)進行更新。本集團的風險管理由風險管理委員會按照董事會批準的政策開展。風險管理委員會通過與本集團其他業(yè)務部門的緊密合作來識別、評價和規(guī)避相關風險。本集團內(nèi)部審計部門就風險管理控制及程序進行定期的審核，并將審核結(jié)果上報本集團的審計委員會。

　　本集團通過適當?shù)亩鄻踊顿Y及業(yè)務組合來分散金融工具風險，并通過制定相應的風險管理政策減少集中于單一行業(yè)、特定地區(qū)或特定交易對手的風險。

　　信用風險

　　信用風險是指交易對手未能履行合同義務而導致本集團產(chǎn)生財務損失的風險。本集團已采取政策只與信用良好的交易對手合作并在必要時獲取足夠的抵押品，以此緩解因交易對手未能履行合同義務而產(chǎn)生財務損失的風險。本集團只與被評定為等同于投資級別或60以上的主體進行交易。評級信息由獨立評級機構(gòu)提供，如不能獲得此類信息，本集團將利用其他可公開獲得的財務信息及自身的交易記錄對主要顧客進行評級。本集團持續(xù)監(jiān)控所面臨的風險敞口及眾多交易對手的信用評級。信用風險敞口通過對交易對手設定額度加以控制，且每年經(jīng)風險管理委員會復核和審批。

　　應收賬款的債務人為大量分布于不同行業(yè)和地區(qū)的客戶。本集團持續(xù)對應收賬款債務人的財務狀況實施信用評估，并在適當時購買信用擔保保險。由于貨幣資金和衍生金融工具的交易對手是聲譽良好并擁有較高信用評級的銀行，這些金融工具信用風險較低。

　　流動性風險

　　流動性風險是指本集團在履行以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算的義務時遇到***的風險。本集團下屬成員企業(yè)各自負責其現(xiàn)金流量預測。集團下屬財務公司基于各成員企業(yè)的現(xiàn)金流量預測結(jié)果，在集團層面監(jiān)控長短期資金需求。本集團通過在大型銀行業(yè)金融機構(gòu)設立的資金池計劃統(tǒng)籌調(diào)度集團內(nèi)的盈余資金，并確保各成員企業(yè)擁有充裕的現(xiàn)金儲備以履行到期結(jié)算的付款義務。此外，本集團與主要業(yè)務往來銀行訂立融資額度授信協(xié)議，為本集團履行與商業(yè)票據(jù)相關的義務提供支持。

　　匯率風險

　　本集團以人民幣編制合并財務報表并以多種外幣開展業(yè)務，因此面臨匯率風險，該風險對本集團的交易及境外經(jīng)營的業(yè)績和凈資產(chǎn)的折算均構(gòu)成影響。若采用套期會計，本集團將記錄相關套期活動并持續(xù)評估套期有效性。

　　對于境外經(jīng)營凈投資，本集團通過指定持有的外幣凈借款并使用外幣互換及遠期合同對境外經(jīng)營因美元匯率波動而面臨的大部分風險敞口進行套期。

　　對于本集團外匯交易形成的外匯風險凈敞口，本集團的套期政策是尋求對預期交易的外匯風險進行80%~100%的套期(以24個月期限的遠期合同為限)。

　　對于外幣債務，本集團使用交叉貨幣利率互換對外幣借款相關的匯率風險進行套期。

　　本集團預計，已進行的套期將持續(xù)有效，因此套期無效性不會對利潤表構(gòu)成重大影響。

　　利率風險

　　本集團的利率風險敞口主要源自人民幣、美元、歐元和英鎊的利率波動。為了對利率風險進行管理，本集團于董事會批準限額范圍內(nèi)通過使用利率衍生工具管理付息負債的固定利率及浮動利率敞口的比例。這些風險管理的措施有助于減少本集團財務業(yè)績的波動程度。為便于業(yè)務操作及運用套期會計，本集團的政策旨在將固定利率借款占預計凈借款的比例維持在40%~60%之間。本集團大部分現(xiàn)有利率衍生工具均被指定為套期工具且預計該類套期是有效的。

　　商品價格風險

　　本集團使用商品期貨合約對特定商品的價格風險進行套期。所有商品期貨合約均對預期在未來發(fā)生的原材料采購進行套期。本集團采用商品價格風險總敞口動態(tài)套期的策略，根據(jù)預期原材料采購的總敞口的變化動態(tài)調(diào)整期貨合約持倉量，總敞口與期貨持倉量所代表的商品數(shù)量基本保持一致(由于期貨合約商品數(shù)量為整數(shù)，造成少量凈敞口)。

　　定量信息。

　　對金融工具產(chǎn)生的各類風險，企業(yè)應當按類別披露期末風險敞口的匯總數(shù)據(jù)。該數(shù)據(jù)應當以向內(nèi)部關鍵管理人員提供的相關信息為基礎。企業(yè)運用多種方法管理風險的，披露的信息應當以最相關和可靠的方法為基礎。根據(jù)《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》，關鍵管理人員是指有權(quán)力并負責計劃、指揮和控制企業(yè)活動的人員。

　　【例21】某公司關于外匯風險敞口披露的示例如下：

　　本集團面臨的外匯風險主要為美元匯率波動。除本集團的幾個下屬子公司以美元進行采購和銷售外，本集團的其他主要業(yè)務活動以人民幣計價結(jié)算。2×18年12月31日，除表12所述資產(chǎn)為美元計價外，本集團的資產(chǎn)及負債均為人民幣計價。

　　表12

單位：百萬元

　　2×18年12月31日，分配至各項經(jīng)濟情景的權(quán)重列示如表21所示。

21表

　　(一)披露范圍

　　出于不同的目標，本準則中有關金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露中涉及的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”和“繼續(xù)涉入”的概念不同于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中的概念。

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

　　本準則所述的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”包含兩種情形：(1)企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方;(2)企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，并承擔將收取的現(xiàn)金流量支付給一個或多個收款方的合同義務。這種情形通常被稱為“過手協(xié)議”。

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則第六條中定義的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”也包含兩種情形，靠前種情形與本準則中的要求一致，但是對于第二種情形，還要求該“過手協(xié)議”若作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移處理，必須同時滿足該條第(二)項規(guī)定的3個條件。

　　可以看出，本準則對于“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”的定義比金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則更為寬泛。對于未滿足3個條件的“過手協(xié)議”，盡管不是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則定義的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”，但屬于本準則定義的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”，需進行相應的披露。這是因為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則規(guī)范的是終止確認問題，要防止形式上被轉(zhuǎn)移而實質(zhì)上未轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)出表;而本準則規(guī)范的是披露問題，要通過充分的披露讓報表使用者了解轉(zhuǎn)移(包括形式上的轉(zhuǎn)移)的金融資產(chǎn)和確認的相關負債的關系。

　　繼續(xù)涉入。

　　本準則所述的“繼續(xù)涉入”，是指企業(yè)保留了已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義務，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關的新合同權(quán)利或義務。常規(guī)聲明和保證、以公允價值回購已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的合同，以及同時滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中三個條件的“過手協(xié)議”不構(gòu)成繼續(xù)涉入。常規(guī)聲明和保證是指企業(yè)為避免轉(zhuǎn)讓無效而作出的陳述，包括轉(zhuǎn)移的真實性以及合理、誠信和公平交易等原則方面的陳述。例如，企業(yè)在合同中承諾：其向資產(chǎn)接收方提供的資料、單據(jù)及信息是有效、真實、準確且完整的，沒有遺漏任何重要息。

　　而在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中，對于既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，且保留了對該金融資產(chǎn)控制的情形，屬于該準則所指的“繼續(xù)涉入”。

　　本準則定義的“繼續(xù)涉入”情形(企業(yè)保留了已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義務，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關的新合同權(quán)利或義務)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中可能被認定為轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬、保留了幾乎所有風險和報酬、既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留幾乎所有風險和報酬三種情況。而只有第三種情況才有可能符合該準則的“繼續(xù)涉入”定義。因此本準則定義的“繼續(xù)涉入”也比金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則的定義更為寬泛。這是因為本準則的目的是讓報表使用者了解企業(yè)保留的風險敞口。企業(yè)只要保留了已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義務，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關的新合同權(quán)利或義務，就可能有風險敞口。

　　本準則所述的“繼續(xù)涉入”是以企業(yè)自身財務報告為基礎進行考慮的。例如，子公司向非關聯(lián)的第三方轉(zhuǎn)讓一項金融資產(chǎn)，而其母公司對該金融資產(chǎn)存在繼續(xù)涉入，則子公司在自身財務報表中確定是否繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時，不應當考慮母公司的涉入;母公司在合并財務報表中確定是否繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時，應當考慮自身以及集團其他成員對子公司已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入情況。“繼續(xù)涉入”可能是源自于轉(zhuǎn)出方與轉(zhuǎn)入方簽訂的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，也可能是源于與第三方單獨簽訂的與轉(zhuǎn)讓相關的協(xié)議。但是，如果企業(yè)對已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的未來業(yè)績不享有任何利益，也不承擔與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關的任何未來支付義務，則不形成繼續(xù)涉入。

　　企業(yè)，尤其是金融機構(gòu)，在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，往往還會就被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供相應的服務，收取一定的服務費。在這種情況下，企業(yè)應當分析該服務合同是否構(gòu)成本準則定義的繼續(xù)涉入。例如銀行轉(zhuǎn)讓貸款后因提供后續(xù)貸款回收及轉(zhuǎn)付服務而收取服務費的情形。如果該服務費的收取金額是以貸款實際回收和轉(zhuǎn)付的金額為依據(jù)計算，則該項新的合同權(quán)利與已轉(zhuǎn)移貸款相關，構(gòu)成繼續(xù)涉入。如果服務費的收取與是否成功回收和轉(zhuǎn)付貸款以及回收和轉(zhuǎn)付的金額和時間無關，則該項新的合同權(quán)利與已轉(zhuǎn)移貸款無關，不構(gòu)成繼續(xù)涉入。

　　從本準則關于“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”和“繼續(xù)涉入”的定義，以及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則關于金融資產(chǎn)終止確認的條件可以看出，尚在資產(chǎn)負債表中的金融資產(chǎn)可能因為轉(zhuǎn)移而引起負債，而已經(jīng)終止確認的金融資產(chǎn)可能因為繼續(xù)涉入而引起風險敞口。對這兩種情形，企業(yè)都需要提供相關信息幫助報表使用者判定其影響。

　　(二)已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)的披露

　　本準則靠前百零一條對已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)的披露要求進行了規(guī)范。

　　該條第(四)項所說的“交易對手僅對已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)有追索權(quán)”，是指交易對手僅能對該資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流向企業(yè)(轉(zhuǎn)移方)進行追索，而不能對企業(yè)其他資產(chǎn)提出權(quán)利主張，即“有限追索權(quán)”的概念。有限追索權(quán)相關資產(chǎn)和負債的公允價值的差額(凈頭寸)，代表著企業(yè)在該資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后仍保留的經(jīng)濟利益。

　　關于該條第(四)項和第(五)項的披露要求，企業(yè)可以參考表35進行披露。

　　35表單位：百萬元

　　僅對已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)有追索權(quán)的交易：

　　無論是金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，還是金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，只要不滿足終止確認的條件，均應按照以上要求進行披露。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移是指金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中第四條所規(guī)范的情形。例如，企業(yè)只轉(zhuǎn)移了一項金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量的40%部分，則企業(yè)應該針對該40%部分的金融資產(chǎn)按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則判斷是否滿足終止確認的條件。假設該40%部分的金融資產(chǎn)不滿足終止確認的條件，因而未全部終止確認該部分金融資產(chǎn)，那么在這種情況下，這40%部分的金融資產(chǎn)需要按照本準則對于已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)的披露要求進行相應的披露。如果該40%部分的金融資產(chǎn)滿足終止確認的條件，可以被終止確認，則這40%部分的金融資產(chǎn)不需要按照本準則對于已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)的披露要求進行相應的披露，但是要考慮企業(yè)是否繼續(xù)涉入該部分已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并按照本準則對于已整體終止確認但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露要求進行披露。對于剩余的60%部分的金融資產(chǎn)，無論是在以上哪種假設情況下，都不涉及金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，因而也無需按照本準則進行披露。

　　(三)已整體終止確認但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露

　　在很多情況下，如果企業(yè)對于已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)仍然繼續(xù)涉入，則可能意味著該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認的條件。但有時也存在盡管企業(yè)繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)，但是該金融資產(chǎn)仍滿足整體終止確認條件的情況。例如，附帶轉(zhuǎn)入方持有重大價外看跌期權(quán)(或轉(zhuǎn)出方持有重大價外看漲期權(quán))的金融資產(chǎn)出售，由于期權(quán)為重大價外期權(quán)，致使到期時或到期前行權(quán)的可能性極小，可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，應當終止確認這一金融資產(chǎn)。但是由于期權(quán)的存在形成了企業(yè)對該金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入。

　　針對這一情況，在每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應按照類別披露相關信息。各披露類別應當按照企業(yè)繼續(xù)涉入面臨的風險敞口類型進行劃分。例如，企業(yè)可以按照金融工具類別，如擔?；蚩礉q期權(quán)等進行分類;也可以按照轉(zhuǎn)讓類型，如應收賬款保理、資產(chǎn)證券化、融券業(yè)務等進行分類。企業(yè)對某項終止確認的金融資產(chǎn)存在多種繼續(xù)涉入方式的，可按其中一類進行匯總披露。

　　本準則靠前百零二條對整體終止確認但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露要求進行了規(guī)范。其靠前款第(一)項至第(三)項的披露要求，企業(yè)可以參考表36和表37進行披露。

　　36表單位：百萬元

　　表單位：百萬元回購已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)需要支付的未折現(xiàn)現(xiàn)金流量

　　企業(yè)按照本準則靠前百零二條靠前款第(三)項披露到期期限時，應當合理確定適當數(shù)量的時間段。

　　企業(yè)按照本準則靠前百零二條靠前款第(五)項披露相關的終止確認利得或損失時，應當披露利得或損失是否是由于該資產(chǎn)各組成部分(例如終止確認的部分和企業(yè)保留的部分)的公允價值和該資產(chǎn)整體的公允價值不同造成。如果是，企業(yè)還應披露該資產(chǎn)的公允價值計量是否包含可觀察市場數(shù)據(jù)以外的重大輸入值。

　　十二、銜接規(guī)定

　　自本準則執(zhí)行日起，企業(yè)應當按照本準則的規(guī)定列報金融工具相關信息。企業(yè)比較財務報表列報的信息與本準則規(guī)定不一致的，不需要按照本準則的規(guī)定進行調(diào)整。

　　企業(yè)首次執(zhí)行金融工具確認計量準則、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則和套期會計準則(本部分除特別指明外，以上準則則均指2017修訂版)，應當披露下列內(nèi)容：

　　企業(yè)應當在首次執(zhí)行日，用表格形式對每一類別的金融資產(chǎn)和金融負債披露下列信息：

　　①執(zhí)行金融工具確認計量準則之前存在的金融工具的原計量類別和賬面價值;

　?、诟鶕?jù)金融工具確認計量準則確定的新計量類別和賬面價值;

　?、圪Y產(chǎn)負債表中之前被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益但不再作出這一指定的所有金融資產(chǎn)和金融負債的金額，并分別根據(jù)該準則規(guī)定作出重分類，以及企業(yè)選擇在首次執(zhí)行日進行重分類兩種情況進行披露。

　　對于上述的披露要求，企業(yè)可以參考以下披露表格：

　　【例33】在首次執(zhí)行日，金融資產(chǎn)按照修訂前后金融工具確認計量準則的規(guī)定進行分類和計量結(jié)果對比如表38所示。

　　表單位：百萬元

　　注：指定為現(xiàn)金流量套期關系的衍生工具，公允價值變動的有效部分通過其他綜合收益計入套期儲備，無效部分計入當期損益。

　　在包含首次執(zhí)行日的報告期間內(nèi)，企業(yè)應當披露下列定性信息：

　?、倨髽I(yè)應用金融工具確認計量準則的規(guī)定對金融資產(chǎn)進行重分類的情況;

　?、诮鹑谫Y產(chǎn)或金融負債在首次執(zhí)行日被指定或被取消指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的原因。

　　對于首次執(zhí)行金融工具確認計量準則的報告期間，企業(yè)應當披露金融工具確認計量準則的首次執(zhí)行日金融資產(chǎn)和金融負債分類的變化，并分別列示：

　?、僭谥胤诸惽坝嬃款悇e下的賬面價值變動;

　?、谝虿捎媒鹑诠ぞ叽_認計量準則而產(chǎn)生的計量變更所導致的賬面價值變動。

　　對于企業(yè)在首次執(zhí)行金融工具確認計量準則的報告期間，因采用金融工具確認計量準則重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負債，或者將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，應當披露下列信息：

　　①金融資產(chǎn)或金融負債在報告期末的公允價值;

　?、谌艚鹑谫Y產(chǎn)或金融負債未作出重分類，應在報告期內(nèi)計入當期損益或其他綜合收益的公允價值變動金額。

　　在企業(yè)首次執(zhí)行金融工具確認計量準則的年度報告期間之后，無需提供本段所規(guī)定的披露。

　　對于企業(yè)在首次執(zhí)行金融工具確認計量準則的報告期間，因采用金融工具確認計量準則將以公允價值計量且其變動計入當期損益類別的金融資產(chǎn)和金融負債重分類為其他類別時，企業(yè)應當披露下列信息：

　?、僭谑状螆?zhí)行日確定的實際利率;

　?、谝汛_認的利息收入或費用。

　　如果企業(yè)根據(jù)金融工具確認計量準則第八十條規(guī)定將金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值作為首次執(zhí)行日的新賬面余額或新攤佘成本，則應在直至終止確認之前(含終止確認時)的每一報告期間進行上述披露。

　　企業(yè)在按照上述3至5進行披露時，一般無需重述前期報告。企業(yè)只有在僅根據(jù)重述期間所獲取的信息就能重述前期報告的情況下(即重述不依賴于重述期間的后續(xù)期間所獲取的信息)，才可以重述。如果企業(yè)不進行重述，則應當將原賬面價值和首次執(zhí)行日所屬的年度報告期間期初賬面價值之間的差額確認為該期間的期初留存收益或其他綜合收益。但是如果企業(yè)進行重述，重述的財務報告必須遵循金融工具確認計量準則的所有要求。

　　企業(yè)在按照上述3至5進行披露時，以及根據(jù)本準則第七十一條進行披露時，必須提供下列兩項在首次執(zhí)行日前后的對照信息：

　　①列報的計量類別;

　?、诮鹑诠ぞ叩念悇e。

　　【例34】在首次執(zhí)行日，原金融資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為按照修訂后金融工具

　　確認計量準則的規(guī)定進行分類和計量的新金融資產(chǎn)賬面價值的調(diào)節(jié)表列示如表

　　39所示。

　　表單位：百萬元

　　注：指定為現(xiàn)金流量套期關系的衍生工具，公允價值變動的有效部分通過其他綜合收益計入套期儲備，無效部分計入當期損益。

　　在金融工具確認計量準則的首次執(zhí)行H,企業(yè)需要披露對下列兩項進行調(diào)節(jié)的信息：

　　①根據(jù)金融工具確認計量準則(2006版)的相關規(guī)定計量的期末損失準備和根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》計提的準備;

　?、诟鶕?jù)金融工具確認計量準則確定的期初損失準備。

　　對于金融資產(chǎn)，企業(yè)應當按照首次執(zhí)行前和首次執(zhí)行后的計量類別分別提供上述披露，并且應單獨列示計量類別的變化對首次執(zhí)行日損失準備的影響。

　　【例35】在首次執(zhí)行日，原金融資產(chǎn)減值準備期末金額調(diào)整為按照修訂后金融工具確認計量準則的規(guī)定進行分類和計量的新?lián)p失準備的調(diào)節(jié)表列示如表40所示。

　　40表單位：百萬元

　　貸款和應收款項(原CAS22)/以攤余成本計量的金融資產(chǎn)(新CAS22)

　　持有至到期(原CAS22)/以攤余成本計量的金融資產(chǎn)(新CAS22)

　　可供出售金融工具(原CAS22)/以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(新CAS22)

　　在金融工具確認計量準則首次執(zhí)行日所屬的報告期間內(nèi)，企業(yè)無需披露根據(jù)金融工具確認計量準則(2006版)的分類和計量要求對本期項目進行列報的金額，也無需披露根據(jù)金融工具確認計量準則的分類和計量要求對前期項目進行列報的金額。

　　如果企業(yè)按照金融工具確認計量準則第七十五條規(guī)定，在評估金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征時不考慮關于時間價值要素修正的規(guī)定，則在該金融資產(chǎn)終止確認之前，企業(yè)均應披露該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面價值。

　　如果企業(yè)按照金融工具確認計量準則第七十六條規(guī)定，在評估金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征時不考慮關于提前還款特征的規(guī)定，則在該金融資產(chǎn)終止確認之前，企業(yè)均應披露該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面價值。

《企業(yè)會計準則第號——金融工具列報》修訂說明

　　附錄二

　　37

　　一、本準則修訂的背景

　　金融工具相關的資產(chǎn)負債、經(jīng)營業(yè)績和金融風險狀況的列示和披露是企業(yè)財務報告的重要內(nèi)容，是揭示、防范和控制金融風險、提高金融市場透明度、維護金融穩(wěn)定和發(fā)展、保護投資者利益的重要手段。我國于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》(以下簡稱金融工具列報準則)，自2007年1月1日起實施，2014年基于金融工具創(chuàng)新的需要對該準則作了微調(diào)。但是，隨著我國多層次資本市場的建設、利率匯率的進一步市場化、金融創(chuàng)

　　新步伐的加快、金融風險管理要求的提高、以及金融監(jiān)管的轉(zhuǎn)型與強化，金融工具列報準則出現(xiàn)了一些不適應形勢發(fā)展需要的情況，比如，財務報表中有關金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的分類與列示以及有關價值變動信息的披露需要進一步改進，有關報表項目金額的估計技術(shù)和假設需要充分披露，企業(yè)面臨的金融風險及其風險管理策略披露不夠等。為此，需要對金融工具列報準則作出系統(tǒng)修改和完善。

　　與此同時，我部于近期修訂印發(fā)了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》(以下簡稱“金融工具確認計量準則”)、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》(以下簡稱“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則”)和《企業(yè)會計準則第24號一一套期會計》(以下簡稱“套期會計準則”)等三項金融工具相關會計準則，這些準則涉及的金融工具分類與計量、金融資產(chǎn)減值、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期會計等變化，對金融工具的列報都提出了新的要求，需要調(diào)整金融工具列報準則的相關內(nèi)容，以與金融工具確認計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期會計等準則的相關規(guī)定保持一致。

　　二、本準則修訂的過程

　　為了切實解決我國企業(yè)金融工具列報實務問題，保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同，按照《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》(財會[2010]10號)的要求，我們嚴格遵循企業(yè)會計準則制定程序，在充分聽取各方意見的基礎上，修訂完善了金融工具列報準則。2016年8月29日，我們就《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報(修訂)(征求意見稿)》(以下簡稱“征求意見稿”)公開征求意見，反饋意見截止期為2016年10月18日。

　　征求意見截止后，我們共收到社會各界的反饋意見42份。

　　我們對所有反饋意見進行了認真、深人、系統(tǒng)地歸納整理和分析，反饋意見總體上對金融工具列報準則的修訂表示肯定和認可。我們針對反饋意見中提出的有效意見均予以吸收，針對反饋意見中提出的個別突出問題，比如企業(yè)信用風險和預期信用損失的定性和定量信息的披露要求、企業(yè)套期會計和風險管理策略信息的披露要求等，我們咨詢了國際會計準則理事會有關專家和國內(nèi)有關理論界、實務界和監(jiān)管部門的意見，提出了妥善的解決方案。在此基礎上形成了金融工具列報準則最終稿。

　　三、本準則修訂的主要內(nèi)容

　　(一)針對金融工具分類變化調(diào)整了相關財務報表列示項目與披本次金融工具列報準則的修訂主要是順應金融工具確認計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和套期會計等三項準則的修訂而需要在財務報表列報層面做出的相應調(diào)整。具體而言，金融工具列報準則重點就以下內(nèi)容進行了修訂完善：

　　露內(nèi)容

　　新金融工具確認計量準則將金融資產(chǎn)由現(xiàn)行的“四分類”(即以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn))改為“三分類”(即以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn))。為此，金融工具列報準則相應地調(diào)整了企業(yè)資產(chǎn)負債表列示項目及其附注披露內(nèi)容，取消了“持有至到期投資”“可供出售金融資產(chǎn)”等資產(chǎn)負債表列示項目，要求按照新的金融資產(chǎn)分類要求列示資產(chǎn)負債表項目。

　　與此同時，金融工具列報準則對利潤表的列示項目及其有關附注披露內(nèi)容也做了調(diào)整，主要包括：(1)按照新金融工具相關會計準則允許將金融資產(chǎn)公允價值變動計入其他綜合收益的，該公允價值變動金額應當列示于企業(yè)利潤表的其他綜合收益項下;(2)按照新金融工具相關會計準則不允許將金融資產(chǎn)公允價值變動計入其他綜合收益而原準則允許計入其他綜合收益的，相關公允價值變動金額應當列示于企業(yè)利潤表的當期損益項目內(nèi);(3)按照新金融工具相關會計準則規(guī)定，金融負債公允價值變動中由企業(yè)自身信用風險變動所導致的部分應當計入其他綜合收益，其他部分計入當期損益，為此，新金融工具列報準則要求將前者列示于企業(yè)利潤表的其他綜合收益項下，后者列示于企業(yè)利潤表的當期損益項目中，從而更加如實地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

　　(二)對金融風險的披露要求進行了充實和完善

　　企業(yè)所面臨的金融風險狀況，是財務報表使用者和監(jiān)管者進行風險評估和監(jiān)控的重要依據(jù)。金融工具列報準則要求企業(yè)充分揭示其信用風險、流動性風險和市場風險情況，對有關金融風險披露要求作了較大幅度的充實和完善：(1)關于信用風險，準則要求企業(yè)披露其信用風險敞口(尤其是重大信用風險集中度)、預期信用損失金額變動情況及其原因、預期信用損失計量方法和假設、擔保物或其他信用增級對預期信用損失的影響等信息，從而有助于財務報表使用者了解信用風險對企業(yè)未來現(xiàn)金流量金額、時間和不確定性的影響;(2)關于流動性風險，準則要求企業(yè)披露其流動性風險敞口、到期期限分析、流動性風險敞口匯總定量信息的確定方法等信息，從而有助于財務報表使用者恰當評估企業(yè)所面臨流動性風險的性質(zhì)、范圍及其對企業(yè)變現(xiàn)能力和償付能力的影響;(3)關于市場風險，準則要求企業(yè)披露金融工具的市場風險，包括匯率風險、利率風險和其他價格風險，并以整個企業(yè)為基礎對市場風險進行敏感性分析，從而有助于財務報表使用者恰當評估企業(yè)所面臨的市場風險及其對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響。

　　(三)對企業(yè)風險管理策略的披露要求予以了強化

　　企業(yè)管理風險的能力和水平是衡量一個企業(yè)管理水平尤其是風控水平的重要標志。金融工具列報準則要求企業(yè)披露風險管理策略以及如何應用這些策略管理各項金融風險，以有助于財務報表使用者評價每類風險是如何產(chǎn)生的、企業(yè)是如何管理風險的以及企業(yè)管理風險敞口的程度。準則同時要求企業(yè)根據(jù)套期業(yè)務特點、套期會計披露目標和有關金融風險類型，對套期會計相關信息作充分披露。

　　(四)對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露做了進一步補充和完善

　　為了提高金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移信息披露的質(zhì)量，全面反映企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移活動中的風險，金融工具列報準則要求企業(yè)單獨披露在資產(chǎn)負債表日存在的所有未終止確認的已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)情況，以及對已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入情況，包括相關金融資產(chǎn)的性質(zhì)、金額以及風險狀況等，從而有助于財務報表使用者了解未整體終止確認的已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)與相關負債之間的關系，評價企業(yè)繼續(xù)涉入相關金融資產(chǎn)的性質(zhì)和風險。