編者按：“營改增”前后，一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)增值稅處理前后差異較大。增值稅一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別按適用稅率、征收率減按2%稅率或放棄減稅辦法征收增值稅。本期華稅文章將對“營改增”前后一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)增值稅處理政策進(jìn)行梳理，以饗讀者。

　　一、固定資產(chǎn)相關(guān)概念：

　　1、固定資產(chǎn)：根據(jù)財稅[2016]36號文件第二十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等有形動產(chǎn)。

　　根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。

　　2、使用過的固定資產(chǎn)：根據(jù)財稅[2008]170號和財稅[2016]36號文件附件2靠前條第(十四)款規(guī)定，使用過的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn)。

　　3、固定資產(chǎn)與不動產(chǎn)的認(rèn)定：增值稅法規(guī)中的固定資產(chǎn)是指有形動產(chǎn)的固定資產(chǎn)，不包括不動產(chǎn)。

　　具體參照《固定資產(chǎn)分類與代碼》(GB/T14885-1994)。根據(jù)財稅[2009]113號及國家稅務(wù)總局公告2015年第90號文件的國家稅務(wù)總局辦公廳解讀文件中引用。

　　4、舊貨：舊貨是指進(jìn)入二次流通領(lǐng)域的具有部分使用價值的貨物(含舊汽車、舊摩托車、舊游艇)，但不包括自己使用過的物品。

　　二、按增值稅適用稅率的處理

　　1、銷售2008年12月31日之前購進(jìn)的固定資產(chǎn)

　　根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號，以下簡稱“170號文”)規(guī)定，對2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，如果銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)(進(jìn)項稅已抵扣)，按照適用稅率征收增值稅。主要適用于東北地區(qū)、中部地區(qū)、汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)等實行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的地區(qū)。

　　2、銷售2009年1月1日以后購進(jìn)的固定資產(chǎn)

　　根據(jù)170號文規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)(進(jìn)項稅已抵扣)，按照適用稅率征收增值稅。

　　3、銷售營改增試點(diǎn)地區(qū)購進(jìn)的固定資產(chǎn)

　　根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”)規(guī)定，營改增一般納稅人銷售自己使用過的、納入營改增試點(diǎn)實施之日(含)以后購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)(進(jìn)項稅已抵扣)，按照適用稅率征收增值稅。

　　三、按增值稅征收率減2%征稅的處理

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于簡并增值稅征收率有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第36號）規(guī)定，自2014年7月1日起，增值稅一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)(進(jìn)項稅未抵扣)，可按簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅，同時不得開具增值稅專用**。

　　1、銷售2008年12月31日之前購進(jìn)的固定資產(chǎn)

　　根據(jù)170號文規(guī)定，轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅之前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)(進(jìn)項稅未抵扣)，一律按照簡易辦法征收增值稅。2014年7月1日后依3%征收率減按2%征收增值稅。

　　一是2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照簡易辦法征收增值稅。主要適用于除東北地區(qū)、中部地區(qū)、汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)等實行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的地區(qū)之外的所有地區(qū)。

　　二是2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照簡易辦法征收增值稅。

　　2、銷售2009年1月1日之后購進(jìn)的固定資產(chǎn)

　　(1)根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部 國家稅務(wù)總局第50號令，以下簡稱《實施細(xì)則》)和36號文規(guī)定，2013年8月1日之前，納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。自2013年8月1日起，原增值稅一般納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項稅額準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣。

　　(2)根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）和《增值稅暫行條例》規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的屬于此條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，按照簡易辦法征收增值稅。主要是指：專門用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的固定資產(chǎn)不得抵扣進(jìn)項稅額。2014年7月1日后依3%征收率減按2%征收增值稅。

　　3、銷售營改增試點(diǎn)地區(qū)購進(jìn)的固定資產(chǎn)

　　根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2013〕106號）文件規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的本地區(qū)試點(diǎn)實施之日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照簡易辦法征收增值稅。2014年7月1日后依3%征收率減按2%征收增值稅。(注：營改增試點(diǎn)時限：上海市2012年1月1日;北京市2012年9月1日;江蘇省、安徽省2012年10月1日;福建省、廣東省2012年11月1日;天津市、浙江省、湖北省2012年12月1日。)自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點(diǎn)。自2014年1月1日起，在全國范圍內(nèi)開展鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)營改增試點(diǎn)。自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營改增試點(diǎn)。同時，根據(jù)財稅36號文規(guī)定，試點(diǎn)一般納稅人銷售自己使用過的、納入營改增試點(diǎn)之日前取得的固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行舊貨相關(guān)增值稅政策執(zhí)行。

　　4、銷售為小規(guī)模納稅人期間購入的固定資產(chǎn)

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第1號，以下簡稱“1號公告”)規(guī)定，自2012年2月1日起，納稅人購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷售該固定資產(chǎn)的，可按簡易辦法征收增值稅，同時不得開具增值稅專用**。2014年7月1日后依3%征收率減按2%征收增值稅。

　　5、銷售按簡易辦法管理期間的固定資產(chǎn)

　　根據(jù)1號公告規(guī)定，自2012年2月1日起，增值稅一般納稅人發(fā)生按簡易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為的，銷售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)的，可按簡易辦法征收增值稅，同時不得開具增值稅專用**。2014年7月1日后依3%征收率減按2%征收增值稅。

　　四、納稅人放棄減稅的增值稅稅務(wù)處理

　　根據(jù)2015年12月22日發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問題的公告 》國家稅務(wù)總局公告2015年第90號(以下簡稱90號公告)文件規(guī)定，為統(tǒng)一政策執(zhí)行口徑，現(xiàn)將營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問題公告如下：納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以自開或代開增值稅專用**。公告自2016年2月1日起執(zhí)行。

　　90號公告是營改征增值稅試點(diǎn)期間發(fā)布的政策，文件中規(guī)定的納稅人包括所有的增值稅納稅人(即原增值稅納稅人和營改增納稅人)。不管是原增值稅納稅人還是營改增納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，現(xiàn)行政策規(guī)定適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅的均可以按照90號公告的規(guī)定，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以自開或者代開增值稅專用**。與此同時，購買方取得符合進(jìn)項抵扣條件的增值稅專用**可以用于抵扣。

　　最后，本文將一般納稅人和小規(guī)模納稅人銷售使用過的物品增值稅的稅務(wù)處理通過表格的形式呈現(xiàn)出來，如下表：

　　一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)分為允許抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)和不得抵扣和為抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)兩種，它們的增值稅稅務(wù)處理也有很大的差異，納稅人在進(jìn)行稅務(wù)處理時應(yīng)加以區(qū)分。納稅人選擇放棄減稅的，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用**。由于用于簡易計稅方法計稅項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣，因此銷售方銷售使用過的固定資產(chǎn)時該部分用于簡易計稅辦法計算的固定資產(chǎn)所對應(yīng)的購進(jìn)時的進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，不得從銷項稅額中扣除，但是購進(jìn)該使用過的固定資產(chǎn)的購買方取得符合進(jìn)項抵扣條件的增值稅專用**可以用于抵扣。