國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告

國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào) 2011-06-09

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱稅法）以及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)所得稅若干問(wèn)題公告如下：

　　一、關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問(wèn)題

　　根據(jù)《實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國(guó)對(duì)金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說(shuō)明”，以證明其利息支出的合理性。

　　【haihan點(diǎn)評(píng)：鑒于”就是政策放松的表現(xiàn)，提供證明必須是首次稅前扣除時(shí)，并非為5月31號(hào)前】
　　相關(guān)文件：國(guó)家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局關(guān)于答復(fù)省十二屆政協(xié)二次會(huì)議第0475號(hào)提案的函

　　企業(yè)根據(jù)其工作性質(zhì)和特點(diǎn)，由企業(yè)統(tǒng)一制作并要求員工工作時(shí)統(tǒng)一著裝所發(fā)生的工作服飾費(fèi)用，根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條的規(guī)定，可以作為企業(yè)合理的支出給予稅前扣除。

　　【haihan點(diǎn)評(píng)：強(qiáng)調(diào)工作性質(zhì)必須的，實(shí)際否定了按“福利費(fèi)”扣除的觀點(diǎn)，企業(yè)按 “勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)”扣除就是了?！?br />　　【張偉點(diǎn)評(píng)：記得2007年在檢查中國(guó)銀行時(shí)，關(guān)于中國(guó)銀行的西服工裝究竟屬于“職工福利費(fèi)”還是“勞保用品”，同企業(yè)爭(zhēng)執(zhí)的不亦樂(lè)乎，當(dāng)時(shí)請(qǐng)示了總局，也電話答復(fù)按照“福利費(fèi)”處理。34號(hào)公告則回避了“福利費(fèi)”還是“勞保”之爭(zhēng)，而是根據(jù)《條例》27條將工裝定性為“合理的支出”允許扣除，消弭了爭(zhēng)議。
　　說(shuō)句實(shí)在的，34號(hào)公告的規(guī)定，也的確合乎情理，記得當(dāng)時(shí)中國(guó)銀行反問(wèn)稅局：你說(shuō)我們西裝料子好，價(jià)值高，那么你們稅局的制服料子也不錯(cuò)??？算福利么？啞口無(wú)言，不知如何以對(duì)，只能對(duì)以：請(qǐng)示了總局就是如此處理，話雖這樣說(shuō)，總覺(jué)得“理不直，氣不壯”。
　　新疆國(guó)稅局的新地稅發(fā)[2010]82號(hào)文件規(guī)定：四、有關(guān)企業(yè)所得稅政策和征管問(wèn)題 6.企業(yè)為職工訂制工作服和制式工作裝備、用具支出，可以作為經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用稅前扣除。采取發(fā)放補(bǔ)貼形式的，應(yīng)作為福利費(fèi)進(jìn)行所得稅處理。該規(guī)定同總局34號(hào)公告殊途同歸，頗有遠(yuǎn)見(jiàn)。
這里還有一個(gè)討論：企業(yè)為職工發(fā)放工裝繳納個(gè)人所得稅么？筆者認(rèn)為不用繳納。
　　<王駿插語(yǔ)：為什么說(shuō)34號(hào)公告人性化，工作服可以稅前扣除就是一個(gè)明證。而且總局善于采用繞道戰(zhàn)術(shù)，徹底擺脫福利費(fèi)和勞保費(fèi)之爭(zhēng)，各位看官，我就是一項(xiàng)單獨(dú)的合理支出，允許你按照規(guī)定扣除。但是，你必須由企業(yè)統(tǒng)一制作，有的企業(yè)打著工作服的名義，員工到高檔商場(chǎng)各買各的，回來(lái)憑票報(bào)銷，共享社會(huì)主義大家庭的溫暖，這個(gè)還是堅(jiān)決不讓你以統(tǒng)一著裝的名義稅前扣除。喜歡死要面子的銀行保險(xiǎn)證券公司會(huì)很高興。
　　另外，張老師的案例也說(shuō)明，對(duì)待中國(guó)銀行這樣財(cái)大氣粗的“航母級(jí)”企業(yè)，稅收?qǐng)?zhí)行上更需要以理服人。
　　對(duì)于張老師提出的個(gè)稅問(wèn)題，我也贊同張老師的觀點(diǎn)，是企業(yè)提供給員工的基本工作條件之一，就像是公司統(tǒng)一安排的辦公桌，只不過(guò)一個(gè)是用來(lái)”趴著睡覺(jué)“的，一個(gè)是用來(lái)”武裝身體“的，沒(méi)有征個(gè)稅的道理。當(dāng)然，如果僅僅打著統(tǒng)一著裝的旗號(hào)謀福利，還不在此列。
　　遼寧的納稅人還需要關(guān)注2001年4月4日發(fā)布的遼地稅函[2001]64號(hào)《遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于對(duì)錦州市商業(yè)銀行發(fā)放行服是否征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》。這個(gè)文件強(qiáng)調(diào)，企業(yè)、事業(yè)單位按照國(guó)家經(jīng)貿(mào)部或省經(jīng)貿(mào)委規(guī)定的勞動(dòng)保護(hù)范圍和標(biāo)準(zhǔn)給職工發(fā)放的勞保性質(zhì)的服裝，不征收個(gè)人所得稅；對(duì)屬于勞動(dòng)保護(hù)范圍但超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)給職工發(fā)放的勞保性質(zhì)的服裝，按照國(guó)家經(jīng)貿(mào)部或省經(jīng)貿(mào)委規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，對(duì)其差額計(jì)算征收個(gè)人所得稅；對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位發(fā)給職工的不屬于勞動(dòng)保護(hù)范圍的各類服裝，均應(yīng)并入個(gè)人的當(dāng)月工資全額計(jì)算征收個(gè)人所得稅。對(duì)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)超過(guò)中華人民共和國(guó)財(cái)政規(guī)定的時(shí)間和標(biāo)準(zhǔn)發(fā)給執(zhí)法人員的制服，按國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，對(duì)其差額并入當(dāng)月工資計(jì)算征收個(gè)人所得稅；對(duì)行政機(jī)關(guān)發(fā)放的不屬于執(zhí)法過(guò)程中必須穿用的服裝，應(yīng)并入領(lǐng)用人的當(dāng)月工資中全額征收個(gè)人所得稅。任何單位以現(xiàn)金形式支付給職工的服裝費(fèi)，均應(yīng)并入職工的當(dāng)月工資中計(jì)算征收個(gè)人所得稅。服裝價(jià)格的確定，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》實(shí)施條例第十條的規(guī)定執(zhí)行。> 】

　　航空企業(yè)實(shí)際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費(fèi)、飛行訓(xùn)練費(fèi)、乘務(wù)訓(xùn)練費(fèi)、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費(fèi)等空勤訓(xùn)練費(fèi)用，根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，可以作為航空企業(yè)運(yùn)輸成本在稅前扣除。

　　【haihan點(diǎn)評(píng)：只有發(fā)文機(jī)關(guān)能對(duì)“合理性”和“直接相關(guān)性”作出解釋，而不是由企業(yè)來(lái)解釋的。】
　　【張偉點(diǎn)評(píng)：還記得，高中同學(xué)考上了飛行員，假期回來(lái)的講述，讓我們知道了“飛行員是黃金堆積起來(lái)的”，人命關(guān)天，茲事體大，與飛行有關(guān)的訓(xùn)練費(fèi)用，不能按照一般的“職工教育經(jīng)費(fèi)“等量齊觀，給予2.5%的比例限制，將其歸入“航空企業(yè)運(yùn)輸成本”符合航空企業(yè)的特點(diǎn)。
　　2011年總局稽查局要求對(duì)航空企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)檢查，此條款正當(dāng)其時(shí)。
　　<王駿插語(yǔ)—稅法執(zhí)行的一個(gè)難點(diǎn)就是條文上的一般性規(guī)定往往兜不住特定企業(yè)的特殊情形。當(dāng)年?yáng)|航返航事件告訴我們飛行員具有“黃金身價(jià)”，飛行員養(yǎng)成費(fèi)、飛行訓(xùn)練費(fèi)、乘務(wù)訓(xùn)練費(fèi)、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費(fèi)等空勤訓(xùn)練費(fèi)用對(duì)于保證飛行員的質(zhì)量和空行安全至關(guān)重要。換個(gè)角度來(lái)說(shuō)，飛行員是航空公司的“特殊固定資產(chǎn)”，上述費(fèi)用是這些“特殊固定資產(chǎn)”的日常維護(hù)費(fèi)用，不能簡(jiǎn)簡(jiǎn)單單地套用職工教育經(jīng)費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)，也不應(yīng)該僅僅允許其按照2.5%扣除。
　　另外，誠(chéng)如張偉老師所言，今年總局在去年檢查三大航空的基礎(chǔ)上對(duì)洪都航空、奧凱航空等若干家小航空公司進(jìn)行檢查，航空公司具有特殊性，如果能及時(shí)針對(duì)檢查中遇到的政策問(wèn)題進(jìn)行解釋，當(dāng)會(huì)更利于引導(dǎo)航空公司稅務(wù)方面的規(guī)范化管理。>】

　　企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計(jì)提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建支出，并入該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并從改擴(kuò)建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊，如該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊。

　　【毒砂：從稅總34號(hào)公告的處理方法適用土地增值稅問(wèn)題談土地增值所和企業(yè)所得稅原理差異】
　　【haihan點(diǎn)評(píng)：推倒重置的，重置計(jì)稅成本+凈值（重新按規(guī)定確定折舊年限）；提升功能增加面積的，改擴(kuò)建支出+原值（可以選擇重新按規(guī)定確定折舊年限或者按剩余折舊年限）
　　注意：重置計(jì)稅成本不等于重置資產(chǎn)支出。涉及拆遷政策問(wèn)題?！?br />　　【張偉點(diǎn)評(píng)：
　　1、推倒重置稅務(wù)處理。
　　34號(hào)公告下發(fā)前，對(duì)于推倒重置固定資產(chǎn)有兩種理解。例如，房屋價(jià)款1000萬(wàn)，提取了折舊600萬(wàn)元，剩余凈值400萬(wàn)元?？壳胺N理解：將剩余價(jià)值400萬(wàn)元作為新建固定資產(chǎn)（或開(kāi)發(fā)產(chǎn)品）成本；第二種理解，將400萬(wàn)元凈值作為“營(yíng)業(yè)外支出”一次性處理。而34號(hào)公告支持了靠前種觀點(diǎn)。
　　<王駿插語(yǔ)：34號(hào)公告出臺(tái)之前，我一直堅(jiān)持凈值單獨(dú)扣除論，我是傾向于將被推倒拆除的資產(chǎn)視作一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)損失予以按照規(guī)定扣除。34號(hào)公告徹底推翻了我的想法，將推倒和重置合二為一，推倒是重置之前必須要發(fā)生的合理支出，因此將被推倒部分的“計(jì)稅”凈值做為所重置的新固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（34號(hào)公告不知何故又重新?lián)旎赜?jì)稅成本這個(gè)老概念）>
　　該問(wèn)題引申出來(lái)的是，土地增值稅是否可以如是處理呢？例如：某公司將原固定資產(chǎn)推倒重置，建好開(kāi)發(fā)產(chǎn)品后出售，將凈值400萬(wàn)作為營(yíng)業(yè)外支出，還是總為未來(lái)成本的一部分，對(duì)于土地增值稅影響巨大。比如成都市地稅局土地增值稅輔導(dǎo)手冊(cè)就明確規(guī)定，該凈值只能按照“營(yíng)業(yè)外支出”處理，不能進(jìn)入成本。筆者以為，這種規(guī)定不盡合理，仍然應(yīng)該入34號(hào)公告般，計(jì)入未來(lái)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本為宜。正如江蘇陳蕭兄所云：稅法不應(yīng)當(dāng)僅僅考慮擴(kuò)大解釋多征稅款，而應(yīng)考慮其內(nèi)在邏輯性！
　　<王駿插語(yǔ)：土增稅認(rèn)不認(rèn)，還真不好說(shuō)，類似的還有土地出讓金返還，按照會(huì)計(jì)習(xí)慣和收支兩條線的財(cái)政管理制度，返還系屬于財(cái)政補(bǔ)貼，但是如果在土增稅上將財(cái)政補(bǔ)貼單獨(dú)考慮，就會(huì)導(dǎo)致開(kāi)發(fā)商加計(jì)扣除20%的基數(shù)加大，因此稅務(wù)部門在土增稅上普遍都傾向于將土地出讓金返還理解為低價(jià)折扣，要求沖減土地取得成本。>
　　千年龍點(diǎn)評(píng)：類似對(duì)應(yīng)的拆遷補(bǔ)償支出，可以列入土地成本扣除。
　　haihan：不可以，成都市地稅局的意見(jiàn)完全正確?。∪绻f(shuō)不正確的話，較早的就是沒(méi)有說(shuō)明應(yīng)該將拆遷凈支出可以計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。
　　這個(gè)是土地增值稅與所得稅征稅原理上差異之一。
　　樊劍英：34號(hào)公告針對(duì)所得稅處理，針對(duì)土地增值稅的文件倒是少之又少，適用所得稅不一定適用土地增值稅，但是稅中望月仍然愿意樂(lè)觀認(rèn)為拆遷凈支出可以計(jì)入土地增值稅土地取得成本，這樣才符合邏輯嗎，干嘛非要和房地產(chǎn)企業(yè)過(guò)不去呢？
　　superpengzz："某公司將原固定資產(chǎn)推倒重置，建好開(kāi)發(fā)產(chǎn)品后出售，將凈值400萬(wàn)作為營(yíng)業(yè)外支出"這個(gè)會(huì)計(jì)處理就是錯(cuò)誤的，將固定資產(chǎn)推倒的目的是建開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，怎么可以作為營(yíng)業(yè)外支出呢？這明明是資本性支出或者開(kāi)發(fā)成本支出，如果作為營(yíng)業(yè)外支出了，不能在所得稅前扣除。
　　2、提升功能，增加面積。
　　如果企業(yè)對(duì)房屋建筑物提升功能，增加面積，文件要求原則上重新計(jì)算固定資產(chǎn)計(jì)提折舊年限，而如果尚可使用年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按照尚可使用的年限計(jì)提折舊。
　　這樣的規(guī)定其實(shí)并不明確。例如，某房屋賬面原值1000萬(wàn)元，折舊年限20年，已經(jīng)計(jì)提了12年折舊，計(jì)提折舊600萬(wàn)元。該公司對(duì)該房屋花費(fèi)300萬(wàn)元，增加了部分面積。此時(shí)要求重新按照20年計(jì)提折舊，顯然對(duì)企業(yè)不利，而如果企業(yè)以“尚可使用年限不超過(guò)20年”，而實(shí)際上不動(dòng)產(chǎn)的實(shí)際使用年限本來(lái)就是超過(guò)20年的，也不一定能被稅務(wù)機(jī)關(guān)所接受。因此本條款未必對(duì)企業(yè)有利。
　　<王駿插語(yǔ)：如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建支出，并入該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并從改擴(kuò)建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊，如該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊。這里意味著改擴(kuò)建和此前的使用是一個(gè)連續(xù)的過(guò)程，在張偉老師的舉例中，前12年的折舊不需要調(diào)整，改擴(kuò)建期間對(duì)應(yīng)的房屋建筑物不計(jì)提折舊，重新開(kāi)始使用的次月起開(kāi)始繼續(xù)計(jì)提折舊，但是折舊時(shí)需要房屋建筑物“尚可使用年限”重新評(píng)估。在這里整體把握，正常情況下，已經(jīng)依法計(jì)提折舊的年限+尚可使用年限應(yīng)該會(huì)超過(guò)原先預(yù)定的20年，按照尚可使用的年限繼續(xù)折舊即可，不會(huì)違背稅法的最低折舊年限的規(guī)定。>
　　3、關(guān)于裝修。
　　34號(hào)公告的“提升功能，增加面積”，筆者認(rèn)為并不包括裝修支出，而對(duì)裝修支出到底是資本化，還是費(fèi)用化，各省規(guī)定也不盡相同。筆者以為，裝修支出按照其他長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照三年攤銷，可能是企業(yè)和稅務(wù)均可接受的折中方式。
　　千年龍點(diǎn)評(píng)：持保留意見(jiàn)。
　　張偉回復(fù)千年龍：關(guān)于裝修問(wèn)題，這個(gè)真的不好說(shuō)。我省所得稅處討論這個(gè)問(wèn)題時(shí)候，也是意見(jiàn)不一。而各省的文件規(guī)定也不一致。我的意見(jiàn)還是要簡(jiǎn)便容易判斷的標(biāo)準(zhǔn)才行?！?