一、A105000《納稅調(diào)整項目明細表》格式

　　A105000納稅調(diào)整項目明細表

　　本表由納稅人根據(jù)稅法、相關(guān)稅收規(guī)定以及國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定，填報企業(yè)所得稅涉稅事項的會計處理、稅務(wù)處理以及納稅調(diào)整情況。

　　2017 版企業(yè)所得稅年度申報表的納稅調(diào)整表共分為兩個層次13張表。一級附表A105000納稅調(diào)整明細表中簡單項目直接填報，重要的項目均要根據(jù)二級附表的數(shù)據(jù)填報。二級附表包括收入類調(diào)整明細表4張，扣除類調(diào)整明細表3張，資產(chǎn)類調(diào)整明細表2張，特殊事項調(diào)整明細表3張。A105000納稅調(diào)整項目明細表的結(jié)構(gòu)共為六個部分：第1-11行為收入類調(diào)整項目;第12-30行為扣除類調(diào)整項目;第31-35行為資產(chǎn)類調(diào)整項目;第36-42行為特殊事項調(diào)整項目;第43行為特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得;第44行為其他。2017版的六大類調(diào)整項目共有38 個具體項目，比2014版申報表多了2個調(diào)整項目，即第29行“黨組織工作經(jīng)費”和第41行“有限合伙企業(yè)法人合伙方應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”。數(shù)據(jù)欄分別設(shè)置“賬載金額”“稅收金額”“調(diào)增金額”“調(diào)減金額”四個欄次。“賬載金額”是指納稅人按照國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定核算的項目金額。“稅收金額”是指納稅人按照稅收規(guī)定計算的項目金額。對需填報下級明細表的納稅調(diào)整項目，其“賬載金額”、“稅收金額”“調(diào)增金額”，“調(diào)減金額”根據(jù)相應(yīng)附表進行計算填報。

二、收入類直接填報項目的填報解析

（一）按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認收益

1、稅法規(guī)定

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。第七十一條規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本;通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。所以，長期權(quán)投資的初始計稅基礎(chǔ)無論大于還是小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的，都不調(diào)整長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。

2、會計規(guī)定

　　采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，對于取得投資時投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況分別處理：初始投資成本大于投資時應(yīng)被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，不要求對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整;初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟利益流入應(yīng)作為收益處理，計入取得投資當期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

3、稅會差異

　　比較稅法規(guī)定和會計規(guī)定，可知，當投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，稅會不存在差異;當投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，稅會存在差異。

　　案例1、A企業(yè)于2018年1月取得B公司30%的股權(quán)，支付價款9000萬元。取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為40000萬元(假定被投資單位各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同)。在B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策過程中，所有股東均按持股比例行使表決權(quán)。A企業(yè)在取B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)公司施加重大影響，A企業(yè)對該投資應(yīng)當采用權(quán)益法核算。

　　取得投資時，A企業(yè)應(yīng)進行以下賬務(wù)處理(單位:萬元)：

　　借：長期股權(quán)投資-投資成本9000

　　貨：銀行存款9000

　　借：長期股權(quán)投資-投資成本3000

　　貸：營業(yè)外收入3000

　　在稅務(wù)上，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為支付的價款，即9000萬元，和長期股權(quán)投資的賬面價值12000萬元不同，在處置時需考慮它們之間的不同。賬上確認的營業(yè)外收入3000萬元，在2018年所得稅匯算清繳時，應(yīng)做納稅調(diào)減，填報A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第5行如下：

A105000納稅調(diào)整項目明細表

（二）交易性金融資產(chǎn)初始投資調(diào)整

1、稅法規(guī)定

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。第七十一條規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本;通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。所以，交易性金融資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。

2、會計規(guī)定

　　《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會[2017]7號)企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：以攤余成本計量的金融資產(chǎn);以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn);以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔該金融負債的目的是交易性的：取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔相關(guān)金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購;相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實際存在短期獲利模式;相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債屬于衍生工具。但符合財務(wù)擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)按照公允價值計量。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，交易時的交易費用計入“投資收益”科目。

3、稅會差異

　　稅會差異，主要表現(xiàn)在對交易性金融資產(chǎn)初始投資時發(fā)生的交易費用如何處理上，會計上計入投資收益科目，稅務(wù)上則作為交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。這樣，交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和賬面價值就存在了差異，處置金融資產(chǎn)時要加以考慮。

　　案例2、2018年5月16日,甲房地產(chǎn)公司支付1048萬元(含交易費用8萬元和已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利40萬元)購入乙公司發(fā)行的股票200萬股，每股市價5.2元，甲房地產(chǎn)公司分為交易性金融資產(chǎn)，5月26日收到乙公司分配的現(xiàn)金股利。

　　會計處理(單位:萬元)：

　　2018年5月16日的會計處理如下：

　　借：交易性金融資產(chǎn)—成本1000

　　應(yīng)收股利40

　　投資收益8

　　貨：銀行存款1048

　　該項交易性金融資產(chǎn)的賬面價值是1000萬元，計稅基礎(chǔ)是1008萬元，在處置時需考慮它們之間的不同。賬上記入“投資收益”科目借方的8萬元，在2018年所得稅匯算清繳時，應(yīng)做納稅調(diào)增，填報A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第6行如下：

A105000納稅調(diào)整項目明細表

（三）公允價值變動凈損益

1、稅法規(guī)定

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

2、會計規(guī)定

　　資產(chǎn)負債表日,交易性金融資產(chǎn)(負債)、指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)等,公允價值與其賬面價值的差額記人“公允價值變動損益”科目。

3、稅會差異

　　稅法一般規(guī)定不能調(diào)整資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。會計上采用公允價值計量模式的資產(chǎn)(負債)，賬面價值隨著公允價值的變動而調(diào)整，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，而稅法上并不確認上述損益。

　　案例3、甲公司為從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。2018年10月1日，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司當日開發(fā)完成的一棟精裝修的寫字樓自當日起經(jīng)營租賃給乙公司使用，租賃期為10年。該寫字樓的造價為9000萬元。2018年12月31日，該寫字樓的公允價值為9200萬元。假設(shè)甲公司采用公允價值計量模式。

　　甲企業(yè)的會計處理如下(單位:萬元)：

　　2018年10月1日，甲公司開發(fā)完成寫字樓并出租：

　　借:投資性房地產(chǎn)—成本9000

　　貸:開發(fā)成本9000

　　2018年12月31日，按照公允價值調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益：

　　借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 200

　　貸：公允價值變動損益200

　　2018年12月31日，投資性房地產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成遞延所得稅負債200×25%=50萬元。

　　借：所得稅費用50

　　貸：遞延所得稅負債50

　　在2018年所得稅匯算清繳時，賬上記入“公允價值變動損益”貸方的 200萬元，應(yīng)做納稅調(diào)減，填報A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第7行如下：

A105000納稅調(diào)整項目明細表

（四）銷售折扣、折讓和退回

　　A105000第10行“(八)銷售折扣、折讓和退回”，填報不符合稅收規(guī)定的銷售折扣和折讓應(yīng)進行納稅調(diào)整的金額，和發(fā)生的銷售退回因會計處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調(diào)整的金額。第1列“賬載金額”填報納稅人會計核算的銷售折扣和折讓金額及銷貨退回的追溯處理的凈調(diào)整額。第2列“稅收金額”填報根據(jù)稅收規(guī)定可以稅前扣除的折扣和折讓的金額及銷貨退回業(yè)務(wù)影響當期損益的金額。第1列減第2列，若余額≥0，填入第3列“調(diào)增金額”;若余額<0，將絕對值填入第4列“調(diào)減金額”，第4列僅為銷貨退回影響損益的跨期時間性差異。

1、稅法規(guī)定

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函(2008 ]875號)規(guī)定，企業(yè)為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務(wù)費用扣除。企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓;企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》(國稅函[2010]56號)規(guī)定，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問題的規(guī)定>的通知》(國稅發(fā)[1993]154號)第二條第(二)項規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張**上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅”。 納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張**上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張**上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張**“金額”欄注明折扣額，而僅在**的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。

2、會計規(guī)定

　　會計準則規(guī)定，商業(yè)折扣是企業(yè)在銷售商品時為了促進商品銷售、增加銷售量等原因，在出售商品時直接給予買方價格上的讓步行為。銷售方按照折扣后的實際交易價格確認收入的實現(xiàn)。

　　現(xiàn)金折扣是指為鼓勵客戶早日及時付清貨款，而向客戶提供的折扣優(yōu)惠?，F(xiàn)金折扣實質(zhì)上是企業(yè)提早收回其賣方信貸資金而發(fā)生的代價，不屬于銷售環(huán)節(jié)實際收入的減少。我國目前采用了總價法，在現(xiàn)金折扣實際發(fā)生時將折扣額計入當期財務(wù)費用。

　　銷售折讓是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。發(fā)生在收入確認之前的銷售折讓，因收入還未入賬，直接按照扣減了折讓后的價款確認收入，賬務(wù)處理與商業(yè)折扣相同;發(fā)生在收入確認之后的銷售折讓，應(yīng)在實際發(fā)生時沖減當期的銷售收入，而不論商品是什么時候發(fā)出的，賬務(wù)處理比照銷售退回。

　　銷售退回是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。銷售退回發(fā)生在企業(yè)收入確認之前，直接將商品成本從“發(fā)出商品”科目轉(zhuǎn)回，即借記“庫存商品”科且，貸記“發(fā)出商品”科目。企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入和當月售成本，并同時按規(guī)定扣減當期的增值稅銷項稅金，涉及現(xiàn)金折扣也要週整相關(guān)財務(wù)費用的金額。但銷售退回屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，要適用《企業(yè)會計準則第29號—資產(chǎn)負債表日后事項》，通過“以前年度損益調(diào)整"科目調(diào)整，反映在報告年度的利潤表中。

3、稅會差異

　　比較以上的稅會規(guī)定，現(xiàn)金折扣稅會規(guī)定一致，不存在差異;商業(yè)折扣在一般情況下，稅會不會差異，但稅法上規(guī)定了銷售額和折扣額要在同一張**上的“金額”欄分別注明，才可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張**“金額”欄注明折扣額，而僅在**的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。也就是說，在“折扣”**存在稅法問題的情況下，增值稅和企業(yè)所得稅都需要調(diào)增。;銷售退回如果屬于資產(chǎn)負債表日后事項，會計上要調(diào)整報告年度財務(wù)報表，而稅法上規(guī)定在商品退回年度處理，存在稅會差異;非資產(chǎn)負債表日后事項，不存在稅會差異。;銷售折讓，發(fā)生在收入確認之前的，比照商業(yè)折扣處理;發(fā)生在收入確認之后的，比照銷售退回處理，屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，也同樣存在稅會差異。

4、案例及填報

　　案例4、A公司為增值稅一般納稅人，2018年5月與客戶B簽訂銷售新商品的合同，新商品每件定價500元(不含稅)，為了促進商品銷售，與客戶達成，協(xié)議約定如果客戶購買達到800件，可以享受2%的價格折扣，增值稅稅率為17%，商品成本每件200元。當月，B客戶購買1000件，根據(jù)約定可以享受10000元(500×1000×2%)折扣，A公司按照全額開具**后，另外又在備注欄中注明價款折扣10000元，增值稅折扣1700元，價款還未收到。

　　A公司所做會計處理如下:

　　借：應(yīng)收賬款573300

　　資：主營業(yè)務(wù)收入490000

　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)83300

　　借：主營業(yè)務(wù)成本200000

　　貸：庫存商品200000

　　根據(jù)稅法規(guī)定，A公司按照全額開具**后，在備注欄中注明價款折扣10000元，不符合折扣**的開具規(guī)定，增值稅和企業(yè)所得稅均不認同這項折扣，所以應(yīng)補交增值稅銷項稅額1700元，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅調(diào)增10000元。2018年，A公司進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)填報A105000第10行“(八)銷售折扣、折讓和退回”如下：

　　A105000納稅調(diào)整項目明細表

　　案例5、甲公司為一般增值稅納稅人，2017年12月10日銷售一批商品給乙企業(yè)，取得收入100000元((不含稅)，甲公司發(fā)出商品后，按照正常情況已確認收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本50000元。此筆貨款到年末尚未收到，甲公司未對應(yīng)收賬款計提壞賬準備。2018年3月10日，由于產(chǎn)品質(zhì)量問題，乙公司退回本批貨物被。企業(yè)于2018年2月28日完成2017年企業(yè)所得稅匯算清繳，財務(wù)報告于2018年4月28日經(jīng)批準對外報出。甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，增值稅稅率為17%。

　　本例中，銷售退回業(yè)務(wù)發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋期間內(nèi)，應(yīng)屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項。

　　甲公司的會計處理如下：

　　2018年3月10日，調(diào)整銷售收入：

　　借：以前年度損益調(diào)整100000

　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)17000

　　貸：應(yīng)收賬款117000

　　調(diào)整銷售成本：

　　借：庫存商品50000

　　貨：以前年度損益調(diào)整50000

　　調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅：

　　借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅12500

　　貸：以前年度損益調(diào)整12500

　　將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤：

　　借：利潤分配—未分配利潤37500

　　貸：以前年度損益調(diào)整37500

　　調(diào)整盈余公積：

　　借：盈余公積3750

　　貸：利潤分配—未分配利潤3750

　　確認稅會差異調(diào)整：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)12500

　　貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅12500

　　甲公司的稅務(wù)處理如下：

　　在稅法上，甲公司按照國稅函[2008]875號的規(guī)定，2018年發(fā)生的銷售退回應(yīng)沖減2018年度的銷售商品收入，不得沖減2017年度的銷售商品收入。因此，甲公司在填報2017年度的表A105000時，應(yīng)在第10行調(diào)增所得50000元;在填報2018年度的表A105000時，應(yīng)在第10行調(diào)減所得50000元。具體填報如下：

A105000納稅調(diào)整項目明細表（2017年）

A105000納稅調(diào)整項目明細表（2018年）

（五）“其他”收入類項目

　　A105000第11行“(九)其他”，填報其他因會計處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調(diào)整的收入類項目金額。若第2列≥第1列，將第2-1列的余額填入第3列“調(diào)增金額”;若第2列<第1列，將第2-1列余額的絕對值填入第4列“調(diào)減金額”。

　　實務(wù)中，填列在本行的情況有以下幾種：

　　1、按照企業(yè)會計準則解釋第5號的要求，執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)接受非控股股東(或非控股股東的子公司)直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈，應(yīng)當將相關(guān)利得計入所有者權(quán)益(資本公積)。對這種情況一般也要在收入類調(diào)整項目下的“其他”中調(diào)增所得(陳玉琢、葉美萍)。

　　2、依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第29號)的規(guī)定，縣級以上人民***及其有關(guān)部門將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金(包括資本公積)處理;企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)(包括股東贈與資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈與的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同)合同、協(xié)議約定作為資本金(包括資本公積)且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額。這兩種情況，不需要納稅調(diào)整。但是，如果縣級以上人民***及其有關(guān)部門將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，沒有明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，也不符合不征稅收入的條件;或企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，合同、執(zhí)議沒有約定作為資本金(包括資本公積)的，即使企業(yè)在會計上計入“資本公積"，也應(yīng)在收入類調(diào)整項目下的“其他”調(diào)增所得。(陳玉琢、葉美萍)

　　3、企業(yè)在建工程試運行階段，銷售試生產(chǎn)的產(chǎn)品取得的銷售收入和成本，按照會計準則規(guī)定，在在建工程成本中核算，但按照稅法規(guī)定，需要按照正常銷售產(chǎn)品一樣進行處理，稅會之間的差異，要在本行填列。