??????實(shí)際投入使用但沒(méi)有取得發(fā)票的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上暫估入賬并按規(guī)定計(jì)提在成本費(fèi)用列支的折舊額是否能在企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題，實(shí)務(wù)中一直有兩種截然不同的意見(jiàn)。一種意見(jiàn)認(rèn)為未取得發(fā)票的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊不可以在稅前扣除，其依據(jù)是不符合申報(bào)扣除的“真實(shí)性”要求；另一種認(rèn)為按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和稅法規(guī)定投人使用的次月計(jì)提折舊的規(guī)定，可以按會(huì)計(jì)制度的處理進(jìn)行稅收處理，即不必作稅收調(diào)整?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2023]79號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱79號(hào)文件）規(guī)定“可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)人固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行?！倍惙m然允許企業(yè)的資產(chǎn)在投入使用的次月計(jì)提折舊，但應(yīng)在隨后的12個(gè)月之內(nèi)及時(shí)取得真實(shí)合法的結(jié)算發(fā)票，按實(shí)際金額調(diào)整。

　　一、估價(jià)資產(chǎn)折舊相關(guān)規(guī)定解析
　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度 財(cái)企[2002]310號(hào)第三十三條規(guī)定：“所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按估計(jì)的價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按本制度關(guān)于計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整?！?

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)--固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定：“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額?！?

　　《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出”。第五十八條規(guī)定“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。”第五十九條規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊?！?

　　由于固定資產(chǎn)在構(gòu)建過(guò)程中，建設(shè)周期長(zhǎng)，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)雖然工程已完工，固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)，且固定資產(chǎn)實(shí)際已經(jīng)使用，并取得收益，但由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清而未取得全額發(fā)票不能及時(shí)人賬、計(jì)提折舊，不能全面反映企業(yè)成本費(fèi)用的情況，對(duì)此稅法一直沒(méi)有明確規(guī)定。稅法上，規(guī)定自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。稅法上對(duì)其計(jì)稅基礎(chǔ)的把握是以工程的竣工結(jié)算為標(biāo)志。這一規(guī)定與會(huì)計(jì)規(guī)定是有差異的，因?yàn)闀?huì)計(jì)上規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是預(yù)定可使用狀態(tài)，預(yù)定可使用狀態(tài)不等同于工程的竣工結(jié)算，事實(shí)上有可能存在已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)。

?????? 國(guó)稅函[2023]79號(hào)文就是為了解決稅會(huì)差異和統(tǒng)一各地執(zhí)行口徑：
????? （1）明確了固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，必須有合法的扣稅憑證，即以發(fā)票作為支撐。沒(méi)有發(fā)票不允許稅前扣除。
????? （2）在實(shí)際投入使用時(shí)，沒(méi)有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額入賬計(jì)提折舊，但是緩沖期只有12個(gè)月，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。
????? （3）本項(xiàng)規(guī)定同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照暫估價(jià)格計(jì)提折舊，將來(lái)如果同暫估價(jià)格有出入的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整。而稅法要求調(diào)整。

　　二、估價(jià)資產(chǎn)折舊處理會(huì)稅差異
　　會(huì)計(jì)對(duì)此事項(xiàng)的處理，無(wú)論是企業(yè)會(huì)計(jì)制度還是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均是規(guī)定應(yīng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊，只是在以后調(diào)整上有差異，會(huì)計(jì)制度上規(guī)定待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。稅法上可以先按照合同規(guī)定金額入賬計(jì)提折舊，但是緩沖期只有12個(gè)月，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)按照暫估價(jià)格計(jì)提折舊，將來(lái)如果同暫估價(jià)格有出入的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整，而稅法要求調(diào)整。

　　三、工程與發(fā)票管理要求
　　根據(jù)修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第二十六條規(guī)定：“企業(yè)在建工程項(xiàng)目交付使用后，應(yīng)當(dāng)在一個(gè)年度內(nèi)辦理竣工決算?！币虼似髽I(yè)應(yīng)及時(shí)辦理工程竣工決算并取得發(fā)票，國(guó)稅函[2023]79號(hào)文件規(guī)定的可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)人固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行，與財(cái)務(wù)通則的時(shí)間規(guī)定相符。

　　根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引--工程項(xiàng)目》第十條：
???? “企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)工程價(jià)款結(jié)算的管理，明確價(jià)款結(jié)算的條件、方式和金額等內(nèi)容，確保工程款項(xiàng)按合同約定或工程進(jìn)度及時(shí)、準(zhǔn)確支付”。
????? 第十二條：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)編制竣工決算，開(kāi)展決算審計(jì)，組織專業(yè)人員進(jìn)行竣工驗(yàn)收，重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目投資額、概預(yù)算執(zhí)行、資金管理、工程質(zhì)量等內(nèi)容。驗(yàn)收合格的工程項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)編制財(cái)產(chǎn)清單，及時(shí)辦理資產(chǎn)移交手續(xù)?！眱?nèi)部控制是企業(yè)管理的要求，因此，作為企業(yè)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)該且有義務(wù)督促對(duì)方單位依法及時(shí)開(kāi)具發(fā)票，避免違反《發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定受到處罰，減少由此帶來(lái)的損失。
????? 《發(fā)票管理辦法》第三十六條規(guī)定，未按照規(guī)定取得發(fā)票的，屬于違反發(fā)票管理法規(guī)的行為。由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，沒(méi)收非法所得，可以并處1萬(wàn)元以下的罰款。
???? 《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第四十九條規(guī)定，應(yīng)取得而未取得發(fā)票的，屬于未按規(guī)定取得發(fā)票的行為。
???? 《發(fā)票管理辦法》第三十九條同時(shí)還規(guī)定：違反發(fā)票管理法規(guī)，導(dǎo)致其他單位或者個(gè)人未繳、少繳或者騙取稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)收非法所得，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款。

估價(jià)入賬資產(chǎn)財(cái)稅差異分析?（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)）

? 　資產(chǎn)估價(jià)入賬是企業(yè)常有的財(cái)會(huì)處理?，F(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和稅法分別對(duì)存貨、固定資產(chǎn)的估價(jià)作了規(guī)范。從會(huì)計(jì)角度，其主要目的是解決賬實(shí)不符問(wèn)題，如實(shí)反映賬務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；從稅法角度，涉及納稅調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)正確計(jì)算應(yīng)稅所得額和應(yīng)納稅額。本文通過(guò)比較會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定，對(duì)資產(chǎn)估價(jià)處理方法的差異作簡(jiǎn)要分析。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)估價(jià)資產(chǎn)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的規(guī)定
　 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》對(duì)存貨估價(jià)入賬規(guī)定是，對(duì)于尚未收到發(fā)票賬單，但貨物已驗(yàn)收入庫(kù)的，應(yīng)在月份終了估價(jià)入賬，待下月初再用紅字予以沖回。

　　已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)的價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整已計(jì)提折舊。

　　稅法規(guī)定
　　國(guó)家稅務(wù)總局《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2023]79號(hào)）第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2023年34號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱“34號(hào)公告”）規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于客觀原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面價(jià)值發(fā)生額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。該公告對(duì)存貨、固定資產(chǎn)由于估價(jià)涉及成本、費(fèi)用稅前扣除作了規(guī)定。

　　財(cái)稅差異
　　通過(guò)比較，存貨、固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅收政策主要有以下區(qū)別：
　　1.對(duì)取得合法票據(jù)的時(shí)間規(guī)定不同。
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)估價(jià)入賬存貨，何時(shí)取得發(fā)票未作硬性規(guī)定。34號(hào)公告規(guī)定其估價(jià)入賬并已結(jié)轉(zhuǎn)成本、費(fèi)用的存貨，應(yīng)在匯繳期內(nèi)取得合法票據(jù)。如果未在匯繳期內(nèi)取得發(fā)票，應(yīng)作納稅調(diào)增，待以后年度取得時(shí)，再納稅調(diào)減。但34號(hào)公告未規(guī)定估價(jià)金額與發(fā)票金額之間的差異是否調(diào)整及調(diào)整所屬期。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2023]148號(hào)）精神，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定未明確的，在沒(méi)有明確規(guī)定之前，暫按會(huì)計(jì)規(guī)定。在實(shí)務(wù)中，對(duì)于估價(jià)金額與發(fā)票金額之間的差異數(shù)，通常計(jì)入實(shí)際取得發(fā)票的年度，在“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（或其他業(yè)務(wù)成本）中核算。

　　2.對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量要求不同。
　　按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)估計(jì)變更》規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊的調(diào)整屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。

　　國(guó)稅函[2023]79號(hào)文件和34號(hào)公告對(duì)固定資產(chǎn)估價(jià)計(jì)提折舊有不同的規(guī)定。前者規(guī)定對(duì)估價(jià)計(jì)提折舊與實(shí)際到票計(jì)提折舊之間的差額，應(yīng)納稅調(diào)整，且應(yīng)在12月內(nèi)進(jìn)行；后者要求應(yīng)在匯繳期內(nèi)取得發(fā)票，但對(duì)差額是否調(diào)整未明確。

　　對(duì)于企業(yè)估價(jià)固定資產(chǎn)，在匯算清繳期內(nèi)取得發(fā)票涉及調(diào)整折舊，比較容易做到。但如果折舊調(diào)整跨兩個(gè)不同的匯繳年度，則存在退稅或補(bǔ)稅問(wèn)題，實(shí)務(wù)操作中相對(duì)比較麻煩。

　　實(shí)務(wù)中，為減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法成本和納稅人的遵從成本，按新法優(yōu)于舊法的原則，34號(hào)公告具有操作性。對(duì)固定資產(chǎn)折舊差異金額不作為以前年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)，除非發(fā)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)。這樣使會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定保持一致，均采用未來(lái)適用法。

　　實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題
　　1.應(yīng)真實(shí)反映估價(jià)入賬資產(chǎn)。有的企業(yè)為了人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，往往先結(jié)轉(zhuǎn)成本，再用倒軋法來(lái)估價(jià)存貨。這樣做違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性原則。由于毛利率是所得稅納稅評(píng)估中的主要指標(biāo)，通過(guò)對(duì)比分析毛利率的異常，容易發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，也是稅收檢查中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。因此，企業(yè)應(yīng)實(shí)事求是地反映估價(jià)資產(chǎn)，不能人為調(diào)節(jié)成本。

　　2.估價(jià)入賬資產(chǎn)的資料應(yīng)翔實(shí)。企業(yè)應(yīng)提供與估價(jià)存貨相關(guān)的資料，如購(gòu)銷合同、存貨驗(yàn)收入庫(kù)單、供貨單位的送貨通知以及企業(yè)出具給供應(yīng)商的收貨證明等。財(cái)會(huì)部門除了設(shè)置二級(jí)明細(xì)賬外，還應(yīng)按供應(yīng)單位設(shè)置三級(jí)明細(xì)賬，以方便對(duì)賬。

　　3.盡可能在匯繳期內(nèi)取得合法票據(jù)。企業(yè)在日常會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，做好存貨與固定資產(chǎn)的估價(jià)入賬，在年度終了應(yīng)及時(shí)督促采購(gòu)、基建部門，與供貨商、施工單位抓緊時(shí)間，開(kāi)具發(fā)票進(jìn)行結(jié)算。

　　4.保持與供應(yīng)商的溝通。估價(jià)存貨是動(dòng)態(tài)的，一般在以后期間陸續(xù)取得發(fā)票。企業(yè)在與供應(yīng)單位結(jié)算時(shí)，有時(shí)會(huì)集中開(kāi)具發(fā)票，使存貨估價(jià)明細(xì)與發(fā)票無(wú)法一一對(duì)應(yīng)。出現(xiàn)這種情況，容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)師事務(wù)所與企業(yè)之間的爭(zhēng)議。為避免此類問(wèn)題，建議企業(yè)與供應(yīng)單位協(xié)商，對(duì)估價(jià)的存貨應(yīng)單獨(dú)開(kāi)具發(fā)票，使前期估價(jià)存貨的數(shù)量、規(guī)格、批次型號(hào)與開(kāi)具發(fā)票及清單保持一致。