企業(yè)計(jì)劃重組？先做好稅收方案

　　6月10日，中捷資源(證券簡稱“ST中捷”)在對(duì)深圳證券交易所年報(bào)問詢函回復(fù)的公告中披露，公司子公司中捷科技擬以實(shí)物資產(chǎn)出資設(shè)立子公司。但是，考慮到設(shè)立子公司的稅費(fèi)較高，故暫緩了重組計(jì)劃。實(shí)務(wù)中，ST中捷這類因稅費(fèi)成本問題而導(dǎo)致重組進(jìn)程受阻的案例并不少見。對(duì)有重組計(jì)劃的企業(yè)來說，事先做好稅收方案很有必要。

　　■案例：設(shè)立子公司計(jì)劃因稅暫緩

　　2023年，為提高設(shè)備利用率，ST中捷擬在鑄造、機(jī)械加工能力基礎(chǔ)上，對(duì)外拓展業(yè)務(wù)方向，培育公司新的利潤增長點(diǎn)。其全資子公司中捷科技擬以2023年3月31日為評(píng)估基準(zhǔn)日，以鑄造業(yè)務(wù)相關(guān)的固定資產(chǎn)及土地使用權(quán)評(píng)估作價(jià)人民幣7255.36萬元，出資設(shè)立全資子公司，中捷科技持有該子公司100%股權(quán)。資料顯示，中捷科技2023年年末總資產(chǎn)10.32億元，凈資產(chǎn)1.72億元。

　　ST中捷公告稱，在中捷科技啟動(dòng)注冊過程中，經(jīng)與稅務(wù)部門溝通確認(rèn)，此次交易事項(xiàng)不符合《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理適用條件。考慮到稅費(fèi)成本較高，中捷科技暫緩了該子公司的出資設(shè)立。

　　■分析：直接以實(shí)物出資稅費(fèi)成本較高

　　中捷科技以固定資產(chǎn)及土地使用權(quán)設(shè)立子公司，涉及增值稅及其附加稅費(fèi)、企業(yè)所得稅、土地增值稅及印花稅，其子公司涉及契稅和印花稅。

　　增值稅方面，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2023年第13號(hào))及《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍。其中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

　　從相關(guān)公告表述來看，本次投資系中捷科技以實(shí)物資產(chǎn)出資設(shè)立子公司，并未包含債權(quán)、負(fù)債以及勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)移，因此，不滿足上述文件關(guān)于不征收增值稅的規(guī)定。也就是說，中捷科技需要對(duì)所投資的固定資產(chǎn)及土地使用權(quán)，按照公允價(jià)值計(jì)算繳納增值稅及其附加稅費(fèi)。

　　企業(yè)所得稅方面，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額85%的，可以選擇特殊性稅務(wù)處理。但本次交易中，投資資產(chǎn)金額較小，難以占中捷科技全部資產(chǎn)50%以上，這意味著，本次投資無法適用資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理，需要以劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　土地增值稅方面，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第21號(hào))第四條規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。如果當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可直接投資適用該政策，則中捷科技可以享受暫不征土地增值稅的優(yōu)惠。

　　印花稅方面，對(duì)于本次交易中不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，中捷科技及新設(shè)子公司應(yīng)按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”，計(jì)算繳納印花稅。

　　契稅方面，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第17號(hào)，以下簡稱“17號(hào)公告”)規(guī)定，母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。本次交易中，中捷科技以實(shí)物資產(chǎn)新設(shè)子公司，并非對(duì)子公司增資，擬設(shè)立子公司無法適用免征契稅優(yōu)惠。

　　從以上分析可以看出，如果中捷科技選擇以實(shí)物資產(chǎn)直接出資新設(shè)子公司，那么中捷科技及其子公司均無法享受企業(yè)所得稅及契稅關(guān)于重組的鼓勵(lì)政策，稅費(fèi)成本較高。

　　■建議：先設(shè)立子公司再增資

　　其實(shí)，在上述交易中，相關(guān)方可以對(duì)資產(chǎn)重組方案進(jìn)行優(yōu)化，以享受企業(yè)所得稅及契稅的重組政策，減少重組中的稅收成本，進(jìn)而達(dá)到資產(chǎn)重組的目的。

　　具體來說，中捷科技可先投入少量資金設(shè)立全資子公司，后以固定資產(chǎn)及土地使用權(quán)對(duì)子公司進(jìn)行增資。對(duì)于設(shè)立子公司的注冊資金，現(xiàn)行法律法規(guī)并無最低限制，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況與后續(xù)經(jīng)營規(guī)劃，自主選擇。在此種方案下，增值稅、土地增值稅及印花稅的處理，與原方案相比沒有發(fā)生變化，但企業(yè)所得稅及契稅卻可以享受相關(guān)重組鼓勵(lì)政策。

　　企業(yè)所得稅方面，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅〔2023〕109號(hào))，中捷科技以實(shí)物資產(chǎn)對(duì)子公司進(jìn)行增資，可以適用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理。即中捷科技及其子公司都暫不確認(rèn)所得，子公司接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以中捷科技的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，子公司取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，按其原賬面凈值，計(jì)算折舊并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　此外，中捷科技還可以選擇適用非貨幣性資產(chǎn)投資的遞延納稅政策。《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2023〕116號(hào))規(guī)定，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。也就是說，中捷科技對(duì)本次交易中固定資產(chǎn)及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得，可以選擇在5年內(nèi)分期確認(rèn)。具體選擇哪一種政策更合適，可結(jié)合相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行測算。

　　契稅方面，中捷科技以實(shí)物資產(chǎn)為對(duì)價(jià)對(duì)子公司進(jìn)行增資，符合17號(hào)公告規(guī)定的條件，子公司可以享受免征契稅的稅收優(yōu)惠。

　　企業(yè)在資產(chǎn)重組時(shí)，應(yīng)吃透各項(xiàng)政策文件，利用好現(xiàn)行鼓勵(lì)并購重組的各項(xiàng)稅收政策，爭取稅收利益最大化，并統(tǒng)籌考慮各個(gè)稅種的影響，不能顧此失彼。另外，相關(guān)企業(yè)要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分的溝通，以防范潛在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　來源：中國稅務(wù)報(bào) 作者：2023年07月01日 版次：07 作者：馮彥榮 姜新錄(作者單位：國家稅務(wù)總局蘭州市稅務(wù)局)

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設(shè)計(jì)重組方案，稅收因素確應(yīng)優(yōu)先考量

　　編者 按7月1日，本版刊發(fā)了題為《做實(shí)稅收方案，重組計(jì)劃也許無需暫緩》的文章，引起不少讀者“圍觀”。讀者普遍認(rèn)為，設(shè)計(jì)重組方案過程中，打足稅收提前量至關(guān)重要。還有的讀者結(jié)合文中上市公司案例，提出了自己設(shè)計(jì)重組方案的思路。本期圍繞讀者的關(guān)注點(diǎn)，邀請(qǐng)文章作者就重組前打足稅收提前量的問題進(jìn)行討論，并就此話題做了問卷調(diào)查和分析。

　　7月1日，筆者在《中國稅務(wù)報(bào)·納稅服務(wù)?？钒l(fā)表的《做實(shí)稅收方案，重組計(jì)劃也許無需暫緩》一文引發(fā)讀者熱議。這也從一個(gè)側(cè)面說明，一些企業(yè)(包括上市公司)在設(shè)計(jì)重組方案時(shí)，對(duì)稅收問題重視不足。

　　筆者在實(shí)務(wù)工作中發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)在并購重組前，出于節(jié)約成本費(fèi)用或保密需要等原因，并未讓涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)參與，甚至未讓公司財(cái)務(wù)人員參與設(shè)計(jì)重組方案，而是僅由律師或者會(huì)計(jì)師出具以實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)為主的重組方案。此時(shí)，很可能出現(xiàn)稅收因素考慮不足、稅收成本測算不充分、重組稅收鼓勵(lì)政策利用不足等問題，影響企業(yè)重組進(jìn)度，甚至可能導(dǎo)致重組計(jì)劃擱淺。

　　比如，2023年國投中魯重組失敗，就是因?yàn)榍捌诳紤]不足，交易對(duì)方無力繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)國投中魯發(fā)布的終止籌劃重大資產(chǎn)重組公告，如果完成此次重大資產(chǎn)重組，交易對(duì)方張?bào)@濤及配偶徐放將涉及2.5億元的個(gè)人所得稅。二人雖然可以適用個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資政策，5年內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅，但張?bào)@濤認(rèn)為，此次交易的應(yīng)納稅額較大，為合法納稅，其只能在重組成功后5年內(nèi)減持部分上市公司股份，以籌措資金繳納稅款，而這一做法將稀釋其對(duì)上市公司控制權(quán)，與重組初衷不符。最終，各方?jīng)Q定終止該項(xiàng)重大資產(chǎn)重組。

　　無獨(dú)有偶。資博股份曾于2023年發(fā)布終止重大資產(chǎn)重組事項(xiàng)的公告。公告顯示，公司擬通過發(fā)行股份及支付現(xiàn)金的方式，購買資博集團(tuán)持有的部分資產(chǎn)。此后，因資產(chǎn)過戶涉及稅額較高，資博集團(tuán)無法承擔(dān)，經(jīng)協(xié)商決定終止重大資產(chǎn)重組事項(xiàng)。

　　與企業(yè)常規(guī)事項(xiàng)相比，并購重組業(yè)務(wù)具有交易事項(xiàng)較復(fù)雜、標(biāo)的金額比較大、涉及的稅款金額較多等特點(diǎn)。同時(shí)，并購重組領(lǐng)域的稅收政策較為復(fù)雜，協(xié)調(diào)各稅種的稅務(wù)處理、梳理不同地區(qū)的政策執(zhí)行口徑、準(zhǔn)確運(yùn)用重組稅收鼓勵(lì)政策等事宜，均對(duì)重組方案設(shè)計(jì)人員的稅收專業(yè)素養(yǎng)提出較高要求。非稅收專業(yè)人士設(shè)計(jì)的重組方案，未必能夠充分用好并購重組稅收鼓勵(lì)政策，反而會(huì)引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)務(wù)中，最常見的問題就是，重組方案沒有統(tǒng)籌考慮各稅種的處理，顧此失彼，導(dǎo)致方案不能同時(shí)滿足不同稅收政策的適用條件。

　　舉例來說，2023年9月30日，百合醫(yī)療在科創(chuàng)板首次公開發(fā)行股票招股說明書(注冊稿)中，披露了一起關(guān)聯(lián)方的稅收籌劃：關(guān)聯(lián)方翎博新材為出售土地及房產(chǎn)，先將標(biāo)的資產(chǎn)裝入其新設(shè)的全資子公司東驊材料，后出售其持有的東驊材料100%股權(quán)，從而達(dá)到節(jié)約稅收成本的目的。該案中，翎博新材結(jié)合自身情況進(jìn)行合理安排，在土地增值稅、契稅方面適用了國家支持企業(yè)重組的稅收政策，并按規(guī)定繳納了增值稅。在企業(yè)所得稅上，翎博新材適用了非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅政策，且選擇分3年確認(rèn)所得。

　　翎博新材的重組方案看似合規(guī)，但仔細(xì)分析后不難發(fā)現(xiàn)，重組方其實(shí)存在錯(cuò)誤適用非貨幣性資產(chǎn)遞延納稅政策的問題。根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2023〕116號(hào))，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。如果企業(yè)在對(duì)外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。結(jié)合公開信息看，翎博新材以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)全資子公司東驊材料增資發(fā)生于2023年11月，次月即轉(zhuǎn)讓了東驊材料100%股權(quán)，投資及轉(zhuǎn)讓發(fā)生在同一年度，企業(yè)不能適用非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅政策。

　　對(duì)大型企業(yè)，尤其是上市公司來說，重大交易事項(xiàng)有信息披露要求。如果稅收方案設(shè)計(jì)不當(dāng)，一經(jīng)披露，引發(fā)的后果無法估計(jì)。因此，設(shè)計(jì)重組方案，稅收因素應(yīng)優(yōu)先考量。筆者建議相關(guān)企業(yè)，在設(shè)計(jì)重組方案時(shí)，有必要請(qǐng)稅收專業(yè)人士參與，做好稅務(wù)盡職調(diào)查，了解交易各方的股權(quán)架構(gòu)，收集企業(yè)章程、相關(guān)合同協(xié)議、納稅申報(bào)表等各項(xiàng)基礎(chǔ)資料，采集各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與評(píng)估價(jià)值，為制定重組方案奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

　　同時(shí)，結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，分析交易可能涉及的稅收政策，測算不同交易路徑下各個(gè)稅種的稅收成本，并與律師、會(huì)計(jì)師等專業(yè)人士充分討論，再選擇最終的重組方案，防止因稅收因素導(dǎo)致并購重組無法推進(jìn)，進(jìn)而影響企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　來源：中國稅務(wù)報(bào) 2023年07月08日 版次：07 作者：馮彥榮 姜新錄