偷稅的若干梳理

一、征管法的偷稅與刑法的逃稅

雖然兩者名稱不同，定義不同，但從偷稅的立法沿革來分析，兩者是一致的。

1、1986年，《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》中將納稅人并非故意未繳或者少繳稅款的行為稱為漏稅，將納稅人使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為稱為偷稅。

2、1992年，《中華人民共和國稅收征收管理法》制定，取消了“漏稅”的概念，對于偷稅的概念為了將欺騙隱瞞表述的更清楚，放棄了原來的定義，改為列舉，列舉了三種手段，三種表現(xiàn)。第四十條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅?！?/p>

3、1992年，《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》采用了1992年《稅收征管法》中關于“偷稅”的定義。

4、1997年，《刑法》將《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》的內(nèi)容正式納入，但在虛假納稅申報之前增加了“經(jīng)稅務機關通知申報”的前提要件。

5、2001年，修訂《稅收征收管理法》，對偷稅的概念在虛假的納稅申報之前增加了“經(jīng)稅務機關通知申報”的前提要件，與刑法保持一致。

6、2009年，《中華人民共和國刑法修正案(七）》將刑法第二百零一條修改為：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十以上的……，將偷稅罪改為逃避繳納稅款罪，并將偷稅罪的定義改回《征管法暫行條例》的抽象概括。

7、2023年，《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》，第九十七條規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；涉嫌犯罪的，移送司法機關依法處理?！?，意見稿將偷稅改為逃避繳納稅款，并將偷稅的定義改回到最初的定義上去，與刑法一致。

二、偷稅的三性

（一）現(xiàn)實性

偷稅是一種危害國家稅款的行為，如果危害還沒有發(fā)生，不應定偷稅?，F(xiàn)實性是指公權力的介入時候危害是否客觀現(xiàn)實的存在，在稅務一般是指《稅務檢查通知書》的下達時。如果檢查前已補稅，將欺騙隱瞞手段主動改正了，不應定性為偷稅（比如納稅評估、自查也是這種原理）。檢查之后交的不影響偷稅的定性，因為檢查時點危害客觀存在，在檢查期間把稅款補掉，屬于減輕后果，應當依法從輕或者減輕行政處罰。

（二）永久性

永久性是指下達稅務檢查通知書時點存在少繳稅款，對國家稅款的侵害是永久的。如折舊計提稅會差異造成的少繳稅款是時間性差異，不是實質(zhì)性的占有，不應定性為偷稅。

（三）法定性

法定性是指納稅人侵犯了國家的法定稅收而造成的少繳稅款，如果由于沒有遵守稅法管理上的要求補稅的，如稅收優(yōu)惠領域，符合減免稅條件，但是沒有去備案，在過去需要補稅，不應當定性為偷稅。

三、偷稅手段分析

征管法六十三條規(guī)定偷稅的四種手段，偽造是整個是假的，變造是真的基礎上修改，前面兩種手段與帳有關，后面兩種手段與申報有關。以所得稅業(yè)務為例，假設三個數(shù)字：實際收入支出數(shù)，帳上所記的收入支出數(shù)，申報表上的收入支出數(shù)，分以下三種情況：

1、虛假申報是帳實相符，但是帳實與表不符，如果帳與實不符，不是考慮虛假申報，是考慮帳有關的偷稅手段。只有在帳、實與表不符的情況下，考慮虛假申報的認定。

2、沒有帳，而且屬于不需要設帳的，虛假申報應指表與實的不符，即實際收入支出與申報的收入支出不符。

3、帳，實，表一致，申報環(huán)節(jié)沒按稅法規(guī)定進行調(diào)整，例如計稅工資標準3500，實際支出8000，帳上按8000來記，申報按8000扣除，帳實表一致；如果明知道計稅工資標準3500，故意不納稅調(diào)整，是虛假申報。

四、征管法六十二條、六十三條與六十四條第二款的區(qū)別

1、六十三條與六十四條第二款區(qū)別在于主觀要件，有主觀故意的是六十三條，六十四條二款是沒辦稅務登記沒申報沒繳的，沒有主觀故意，它是針對至稽查人員發(fā)現(xiàn)時始終沒有申報沒有繳納的情況，如果申報了，只是申報不實，少申報少繳，要看有無主觀故意，如有故意定偷稅，如果沒有故意，少申報少繳，還找不到處罰依據(jù)，就不應處罰。

2、六十二條是一種不涉稅的申報方面的行為違法，是稅款已繳納或不存在應繳納的稅款，但未申報或申報逾期。

五、偷稅的主觀故意要件

1、從前面偷稅的立法沿革可以看出偷稅的特征是“欺騙、隱瞞”；

2、主觀要件隱含在條文中，偷稅罪從偷的字眼，包括現(xiàn)在改成逃稅以后，從它的罪狀的表述，都可以表明主觀上是一種故意的心理狀態(tài)。

3、總局的三個批復（國稅辦函〔2007〕513號、稅總函〔2023〕196號、稅總函〔2023〕274號）的文件精神表明：如果沒有證據(jù)認定存在“主觀故意”，不能認定為偷稅。

有人說主觀故意很難證明，但是主觀的東西會通過客觀行為表現(xiàn)出來，作為檢查人員應根據(jù)證據(jù)所證明的來認定，如果現(xiàn)有證據(jù)不足，就根據(jù)客觀表現(xiàn)，做出帶有傾向性的判斷，嫌疑小的疑罪從元，嫌疑大的移送公安處理。

六、偷稅數(shù)額的認定

國稅發(fā)〔1998〕66號規(guī)定偷稅數(shù)額應當按銷項稅額的不報、少報部分或者進項稅額的多報部分確定。如果銷項、進項均查有偷稅問題，其偷稅數(shù)額應當為兩項偷稅數(shù)額之和。

假設：某納稅人留抵700萬，偷稅假設應調(diào)增銷項稅額300萬，未造成少繳稅款，則按64條第一款編造虛假計稅依據(jù)處罰，不定性為偷稅；假設應調(diào)增銷項稅額800萬，實際應補稅額100萬，偷稅數(shù)額為800萬，0.5倍罰款，應罰400萬。