契稅，屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅，是發(fā)生土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的行為，由國家向承受權(quán)屬的單位或個人征收的一種稅。

　　《中華人民共和國契稅法》(以下簡稱“契稅法”)即將于2023年9月1日起施行。為貫徹落實《中華人民共和國契稅法》，財政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2023年第23號)(以下簡稱“23號公告”)明確了契稅若干事項的執(zhí)行口徑。

　　學(xué)習契稅法，了解契稅法七方面的重大變化，正當其時。

　　阿蓮姐姐總結(jié)了契稅法在征稅對象、征稅稅率、計稅依據(jù)、稅收減免、申報納稅、申請退稅、部門協(xié)稅等七個方面的具體規(guī)定和重大變化。

　　一、征稅對象順勢擴圍

　　契稅法第一條明確，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當依照本法規(guī)定繳納契稅。第二條將“轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬”的行為分為4種情形：

　　1.土地使用權(quán)出讓。

　　與原契稅暫行條例第二條的表述比較后，我們發(fā)現(xiàn)，契稅法刪除了“國有”兩個字。這樣就把2023年修訂的《土地管理法》第六十三條規(guī)定依法登記的集體經(jīng)營性建設(shè)用地出讓以及經(jīng)過出讓等方式取得的集體經(jīng)營性建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、互換、出資、贈與或者抵押等情形發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移屬于契稅的征稅范圍。這一擴圍也是順應(yīng)集體土地入市交易的應(yīng)有舉措。

　　但是，需要特別提醒的是：《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革有關(guān)稅收政策的通知》(財稅〔2023〕55號)為支持農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革，明確三種情形除外。

　　一是對進行股份合作制改革后的農(nóng)村集體經(jīng)濟組織承受原集體經(jīng)濟組織的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

　　二是對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織以及代行集體經(jīng)濟組織職能的村民委員會、村民小組進行清產(chǎn)核資收回集體資產(chǎn)而承受土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

　　三是對農(nóng)村集體土地所有權(quán)、宅基地和集體建設(shè)用地使用權(quán)及地上房屋確權(quán)登記，不征收契稅。

　　2.土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與、互換。

　　土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不包括土地承包經(jīng)營權(quán)和土地經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)移，當然也不包括土地使用權(quán)的出租。原因是前述承包權(quán)、經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)移以及土地使用權(quán)的出租等行為不涉及權(quán)屬登記的轉(zhuǎn)移。

　　3.房屋買賣、贈與、互換。

　　4.以作價投資(入股)、償還債務(wù)、劃轉(zhuǎn)、獎勵等方式轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬。

　　5.權(quán)屬轉(zhuǎn)移的三種特殊情形。

　　一是因共有不動產(chǎn)份額變化的;二是因共有人增加或者減少的?！段餀?quán)法》第九十三條、第九十四條、第九十五條規(guī)定，不動產(chǎn)或者動產(chǎn)可以由兩個以上單位、個人共有。共有包括按份共有和共同共有。按份共有人對共有的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)按照其份額享有所有權(quán)。共同共有人對共有的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)共同享有所有權(quán)。

　　三是因人民法院、仲裁委員會的生效法律文書或者監(jiān)察機關(guān)出具的監(jiān)察文書等因素，發(fā)生土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的。

　　《物權(quán)法》第九條明確，不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力;未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。

　　《物權(quán)法》第二十八條明確，因人民法院、仲裁委員會的法律文書或者人民政府的征收決定等，導(dǎo)致物權(quán)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓或者消滅的，自法律文書或者人民政府的征收決定等生效時發(fā)生效力。

　　以上三種特殊情形下，雖然不經(jīng)權(quán)屬登記，但是實質(zhì)上已經(jīng)實現(xiàn)了權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，因此23號公告明確折三種特殊情形承受方也應(yīng)依法申報繳納契稅契稅。

　　二、征稅稅率適度自定

　　契稅法第三條明確，契稅稅率為3%至5%。具體適用稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在前款規(guī)定的稅率幅度內(nèi)提出，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案。省、自治區(qū)、直轄市可以依照前款規(guī)定的程序?qū)Σ煌黧w、不同地區(qū)、不同類型的住房的權(quán)屬轉(zhuǎn)移確定差別稅率。與原條例的規(guī)定相比，契稅法在稅率確定上賦予地方更多的自主權(quán)，符合地方稅改革的需要。

　　除了契稅法明確的基本稅率外，《財政部 國家稅務(wù)總局 住房城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅營業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2023〕23號)第一條明確：

　　一是對個人購買家庭唯一住房(家庭成員范圍包括購房人、配偶以及未成年子女，下同)，面積為90平方米及以下的，減按1%的稅率征收契稅;面積為90平方米以上的，減按1.5%的稅率征收契稅。

　　二是對個人購買家庭第二套改善性住房，面積為90平方米及以下的，減按1%的稅率征收契稅;面積為90平方米以上的，減按2%的稅率征收契稅。

　　對于契稅法實施后，以上住房契稅的優(yōu)惠稅率是否已經(jīng)取消或者失效的問題，網(wǎng)絡(luò)上可謂謠言四起。而以上稅收優(yōu)惠的平移，在契稅法的第六條里已經(jīng)暗含伏筆：根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，國務(wù)院對居民住房需求保障、企業(yè)改制重組、災(zāi)后重建等情形可以規(guī)定免征或者減征契稅，報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。因此可以肯定的是，即使契稅法在2023年9月1日起實施后，居民住房的優(yōu)惠稅率依然有效。

　　三、計稅依據(jù)規(guī)范明確

　　計征契稅的成交價格不含增值稅。這一規(guī)定早在《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》(財稅〔2023〕43號)中就已經(jīng)明確。在23號公告的第二條第(九)款重新予以明確，契稅的計稅依據(jù)不包括增值稅。

　　具體不同情形下契稅的計稅依據(jù)，具體分為9種情形：

　　(一)契稅法第四條明確：

　　1.土地使用權(quán)出讓、出售，房屋買賣，為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實物、其他經(jīng)濟利益對應(yīng)的價款;

　　2.土地使用權(quán)互換、房屋互換，為所互換的土地使用權(quán)、房屋價格的差額;

　　3.土地使用權(quán)贈與、房屋贈與以及其他沒有價格的轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬行為，為稅務(wù)機關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場價格依法核定的價格。納稅人申報的成交價格、互換價格差額明顯偏低且無正當理由的，由稅務(wù)機關(guān)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定核定。

　　(二)23號公告的第二條明確：

　　4.以劃撥方式取得的土地使用權(quán)，經(jīng)批準改為出讓方式重新取得該土地使用權(quán)的，應(yīng)由該土地使用權(quán)人以補繳的土地出讓價款為計稅依據(jù)繳納契稅。

　　5.先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，劃撥土地性質(zhì)改為出讓的，承受方應(yīng)分別以補繳的土地出讓價款和房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格為計稅依據(jù)繳納契稅。

　　6.先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，劃撥土地性質(zhì)未發(fā)生改變的，承受方應(yīng)以房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格為計稅依據(jù)繳納契稅。

　　7.土地使用權(quán)及所附建筑物、構(gòu)筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、構(gòu)筑物和其他附著物)轉(zhuǎn)讓的，計稅依據(jù)為承受方應(yīng)交付的總價款。

　　8.土地使用權(quán)出讓的，計稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、征收補償費、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費、實物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實物、其他經(jīng)濟利益對應(yīng)的價款。

　　有關(guān)城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費、實物配建房屋是否應(yīng)計征契稅，一直是比較有爭議的話題。23號公告可謂一錘定音!

　　9.房屋附屬設(shè)施(包括停車位、機動車庫、非機動車庫、頂層閣樓、儲藏室及其他房屋附屬設(shè)施)與房屋為同一不動產(chǎn)單元的，計稅依據(jù)為承受方應(yīng)交付的總價款，并適用與房屋相同的稅率;房屋附屬設(shè)施與房屋為不同不動產(chǎn)單元的，計稅依據(jù)為轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格，并按當?shù)卮_定的適用稅率計稅。

　　需要說明的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于契稅服務(wù)與征收管理若干事項的公告》(征求意見稿)第一條明確，契稅申報以不動產(chǎn)單元為基本單位?！吨腥A人民共和國不動產(chǎn)登記條例實施細則》第五條明確，不動產(chǎn)單元，是指權(quán)屬界線封閉且具有獨立使用價值的空間。

　　四、稅收減免依據(jù)法定

　　契稅的契稅法規(guī)定了兩個層級的減免稅：

　　(一)第一個層級

　　是在第六條明確了免征契稅的6種情形：

　　1.國家機關(guān)、事業(yè)單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、軍事設(shè)施;

　　2.非營利性的學(xué)校、醫(yī)療機構(gòu)、社會福利機構(gòu)承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、養(yǎng)老、救助;

　　在23號公告中明確享受契稅免稅優(yōu)惠的非營利性的學(xué)校、醫(yī)療機構(gòu)、社會福利機構(gòu)，限于上述三類單位中依法登記為事業(yè)單位、社會團體、基金會、社會服務(wù)機構(gòu)等的非營利法人和非營利組織。其中：

　?、賹W(xué)校的具體范圍為經(jīng)縣級以上人民政府或者其教育行政部門批準成立的大學(xué)、中學(xué)、小學(xué)、幼兒園，實施學(xué)歷教育的職業(yè)教育學(xué)校、特殊教育學(xué)校、專門學(xué)校，以及經(jīng)省級人民政府或者其人力資源社會保障行政部門批準成立的技工院校。

　?、卺t(yī)療機構(gòu)的具體范圍為經(jīng)縣級以上人民政府衛(wèi)生健康行政部門批準或者備案設(shè)立的醫(yī)療機構(gòu)。

　?、凵鐣＠麢C構(gòu)的具體范圍為依法登記的養(yǎng)老服務(wù)機構(gòu)、殘疾人服務(wù)機構(gòu)、兒童福利機構(gòu)、救助管理機構(gòu)、未成年人救助保護機構(gòu)。

　　在23號公告中明確享受契稅免稅優(yōu)惠的土地、房屋用途具體如下：

　　Ø用于辦公的，限于辦公室(樓)以及其他直接用于辦公的土地、房屋;

　　Ø用于教學(xué)的，限于教室(教學(xué)樓)以及其他直接用于教學(xué)的土地、房屋;

　　Ø用于醫(yī)療的，限于門診部以及其他直接用于醫(yī)療的土地、房屋;

　　Ø用于科研的，限于科學(xué)試驗的場所以及其他直接用于科研的土地、房屋;

　　Ø用于軍事設(shè)施的，限于直接用于《中華人民共和國軍事設(shè)施保護法》規(guī)定的軍事設(shè)施的土地、房屋;

　　Ø用于養(yǎng)老的，限于直接用于為老年人提供養(yǎng)護、康復(fù)、托管等服務(wù)的土地、房屋;

　　Ø用于救助的，限于直接為殘疾人、未成年人、生活無著的流浪乞討人員提供養(yǎng)護、康復(fù)、托管等服務(wù)的土地、房屋。

　　3.承受荒山、荒地、荒灘土地使用權(quán)用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn);

　　4.婚姻關(guān)系存續(xù)期間夫妻之間變更土地、房屋權(quán)屬;

　　5.法定繼承人通過繼承承受土地、房屋權(quán)屬;

　　6.依照法律規(guī)定應(yīng)當予以免稅的外國駐華使館、領(lǐng)事館和國際組織駐華代表機構(gòu)承受土地、房屋權(quán)屬。

　　(二)第二個層級

　　是在契稅法第七條明確，省、自治區(qū)、直轄市可以決定對下列情形免征或者減征契稅：

　　1.因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權(quán)屬;

　　2.因不可抗力滅失住房，重新承受住房權(quán)屬。

　　我們看到山東省規(guī)定，納稅人因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用的情形作出兩種規(guī)定：如果選擇貨幣補償用以重新購置土地、房屋，且成交價格不超過貨幣補償?shù)?，免征契?成交價格超過貨幣補償?shù)模瑢Σ顑r部分按照規(guī)定征收契稅。如果選擇產(chǎn)權(quán)調(diào)換而重新承受土地、房屋權(quán)屬，且不交納產(chǎn)權(quán)調(diào)換差價的，免征契稅;交納產(chǎn)權(quán)調(diào)換差價的，對差價部分按照規(guī)定征收契稅。鑒于不可抗力滅失住房是對納稅人造成的資產(chǎn)凈損失，本著有利于納稅人、便于地方賑災(zāi)工作的原則，納稅人因不可抗力滅失住房，重新承受住房權(quán)屬的，免征契稅。

　　(三)企業(yè)改制重組

　　企業(yè)改制重組契稅稅收優(yōu)惠，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2023年第17號)予以延續(xù)。

　　發(fā)生企業(yè)改制、事業(yè)單位改制、公司合并、公司分立、企業(yè)破產(chǎn)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)方式轉(zhuǎn)移土地或房屋權(quán)屬的，如果符合17號規(guī)定的條件時，可以免征契稅。

　　但是鑒于在股權(quán)(股份)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權(quán)(股份)，公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不征收契稅。

　　需要注意的是：納稅人符合減征或者免征契稅規(guī)定的，應(yīng)當按照規(guī)定進行申報。

　　五、申報納稅合理簡化

　　納稅義務(wù)發(fā)生時間和申報繳納時間的適度分離，既降低了稅收征管成本也降低了納稅人稅收遵從的難度。

　　(一)契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間分為1種通用情形和3種特殊情形：

　　1.通用情形：契稅法第九條明確，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當日。

　　2.特殊情形：

　　在23號公告第四條明確：

　　①因人民法院、仲裁委員會的生效法律文書或者監(jiān)察機關(guān)出具的監(jiān)察文書等發(fā)生土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為法律文書等生效當日。

　?、谝蚋淖兺恋?、房屋用途等情形應(yīng)當繳納已經(jīng)減征、免征契稅的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為改變有關(guān)土地、房屋用途等情形的當日。

　?、垡蚋淖兺恋匦再|(zhì)、容積率等土地使用條件需補繳土地出讓價款，應(yīng)當繳納契稅的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為改變土地使用條件當日。

　　3.而契稅的申報繳納時間則分為兩種情形：

　　①對于需要辦理權(quán)屬登記的，契稅法第十條明確，應(yīng)當在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前申報繳納契稅。

　?、诙鴮τ?3號公告第四條明確的不再需要辦理土地、房屋權(quán)屬登記的，應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起90日內(nèi)申報繳納契稅。

　　六、申請退稅情形明確

　　契稅法第十二條明確，在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機關(guān)申請退還已繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當依法辦理。

　　納稅人繳納契稅后，已經(jīng)繳納的契稅是否可以申請退稅，在23號公告第五條第四款明確，發(fā)生下列情形，可依照有關(guān)法律法規(guī)申請退稅：

　　1.因人民法院判決或者仲裁委員會裁決導(dǎo)致土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為無效、被撤銷或者被解除，且土地、房屋權(quán)屬變更至原權(quán)利人的;

　　2.在出讓土地使用權(quán)交付時，因容積率調(diào)整或?qū)嶋H交付面積小于合同約定面積需退還土地出讓價款的;

　　3.在新建商品房交付時，因?qū)嶋H交付面積小于合同約定面積需返還房價款的。

　　七、部門協(xié)作信息共享與保密

　　有關(guān)部門協(xié)稅護稅，在契稅法第十三條明確，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當與相關(guān)部門建立契稅涉稅信息共享和工作配合機制。

　　首先是不動產(chǎn)登記機構(gòu)在辦理土地、房屋權(quán)屬登記時，應(yīng)當依法查驗土地、房屋的契稅完稅、減免稅、不征稅等涉稅憑證或者有關(guān)信息。

　　然后自然資源、住房城鄉(xiāng)建設(shè)、民政、公安等相關(guān)部門應(yīng)當及時向稅務(wù)機關(guān)提供與轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬有關(guān)的信息，協(xié)助稅務(wù)機關(guān)加強契稅征收管理。具體是自然資源部門應(yīng)提供的土地出讓、轉(zhuǎn)讓、征收補償、不動產(chǎn)權(quán)屬登記等信息;住房城鄉(xiāng)建設(shè)部門應(yīng)提供房屋交易等信息;民政部門應(yīng)提供婚姻登記、社會組織登記等信息;公安部門應(yīng)提供戶籍人口基本信息。

　　最后要求稅務(wù)機關(guān)及其工作人員對稅收征收管理過程中知悉的納稅人的個人信息，應(yīng)當依法予以保密，不得泄露或者非法向他人提供。