無住所個人工資薪金的個人所得稅解析——四步法解扣繳難題

　　（二）90-183天

　　扣繳義務人預計無住所個人境內居住時間，以及納稅義務人實際居住時間在90-183天的，無住所個人需就來自境內所得繳納個人所得稅，應稅收入具體計算公式如下（公式二）：

　　當月應稅收入=當月境內外工資薪金總額×（當月工資薪金所屬工作期間境內工作天數(shù)÷當月工資薪金所屬工作期間公歷天數(shù)）

　　無住所個人也可享受稅收協(xié)定待遇，即在稅收協(xié)定規(guī)定的期間內境內停留天數(shù)不超過183天的對方稅收居民個人，在境內從事受雇活動取得受雇所得，不是由境內居民雇主支付或者代其支付的，也不是由雇主在境內常設機構負擔的，可不繳納個人所得稅。此時，應稅收入的計算適用公式一。

　　根據《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2023年第61號）第十二條規(guī)定，納稅人需要享受稅收協(xié)定待遇的，應當在取得應稅所得時主動向扣繳義務人提出，并提交相關信息、資料，扣繳義務人代扣代繳稅款時按照《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2023年第60號）規(guī)定辦理。無住所個人也可在自行申報、匯算清繳申報時申請享受，多繳稅款作退稅處理。

　　例4：Susan是美國公民，2023年4月15日被美國雇主A公司派遣至中國，受雇于境內B公司，期間未離境。B公司于2023年4月20日支付Amy4月工資6萬元，A公司4月30日支付Amy4月工資10萬元。假設預計Susan境內居住時間110天。

　　4月應稅收入=（10+6）×15.5÷30=8.27萬元

　　若Susan根據中美協(xié)定第十四條“非獨立個人勞務”第二款規(guī)定享受協(xié)定待遇的，則根據公式一計算，其4月應稅收入為3.1萬元[（10+6）×15.5÷30×6÷（10+6）]。

　?。ㄈM183天不滿6年

　　無住所個人在中國境內居住滿183天但不滿6年的，除來自境外且由境外單位個人支付享受免稅優(yōu)惠外，均需繳納個人所得稅，應稅收入具體計算公式如下（公式三）：

　　當月應稅收入=當月境內外工資薪金總額×[1-(當月境外支付工資薪金數(shù)額÷當月境內外工資薪金總額)×(當月工資薪金所屬工作期間境外工作天數(shù)÷當月工資薪金所屬工作期間公歷天數(shù))]

　　例5：承例4，重新假設預計居住時間滿183天不滿6年，則

　　4月應稅收入=（10+6）×[1-(10÷16)×(14.5÷30)]=11.17萬元

　?。ㄋ模M183天滿6年

　　無住所個人在中國境內居住滿183天且滿6年的，需要就境內外全部所得繳納個人所得稅，應稅收入即為取得的全部工資薪金收入。

　　無住所個人也可享受稅收協(xié)定待遇，即是指按照稅收協(xié)定受雇所得條款規(guī)定，對方稅收居民個人在境外從事受雇活動取得的受雇所得，可不繳納個人所得稅。此時，應稅收入的計算適用公式二。

　　例6：承例4，假設預計居住時間滿183天且滿6年，則4月應稅收入為16萬元。若Susan根據中美協(xié)定第十四條“非獨立個人勞務”第一款規(guī)定享受協(xié)定待遇的，則4月應稅收入的計算與例4完全相同。

　　（五）數(shù)月獎金和股權激勵的處理

　　數(shù)月獎金是指一次取得歸屬于數(shù)月的獎金、年終加薪、分紅等工資薪金所得，每月固定發(fā)放的獎金及一次性發(fā)放的數(shù)月工資應當并入當月工資薪金繳納個人所得稅。股權激勵包括股票期權、股權期權、限制性股票、股票增值權、股權獎勵以及其他因認購股票等有價證券而從雇主取得的折扣或者補貼。

　　扣繳義務人發(fā)放數(shù)月獎金或股權激勵時，應當根據預計的居住時間準確適用上述公式，計算數(shù)月獎金或股權激勵的應稅收入。

　　（六）高管人員的處理

　　1.國內法

　　擔任境內居民企業(yè)的董事、監(jiān)事及高層管理職務的個人（以下統(tǒng)稱高管人員），無論是否在境內履行職務，取得由境內居民企業(yè)支付或者負擔的董事費、監(jiān)事費、工資薪金或者其他類似報酬（以下統(tǒng)稱高管人員報酬，包含數(shù)月獎金和股權激勵），屬于來源于境內的所得。高層管理職務包括企業(yè)正、副（總）經理、各職能總師、總監(jiān)及其他類似公司管理層的職務。之所以對高管人員作特別規(guī)定，是為了協(xié)調實施細則第四條和第五條與稅收協(xié)定。

　　預計居住時間滿183天不滿6年以及滿183天滿6年的，分別依照上述一般性規(guī)定作處理；預計居住時間不超過90天的，當月應稅收入=當月境內支付或者負擔的工資薪金收入額；預計居住時間90-183天的，適用公式三計算當月應稅收入。

　　2.稅收協(xié)定的適用

　　若適用稅收協(xié)定的，則需根據協(xié)定條款區(qū)分處理：若稅收協(xié)定未有董事費條款，或者有董事費條款，但該高管人員不屬于董事費條款定義的高管范圍從而不適用該條款的，該高管可照章適用獨立個人勞務、非獨立個人勞務等其他條款。否則，應按照前述國內法處理。

　　例7：甲、乙是德國公民，2023年被德國母公司A派遣至中國受雇于子公司B，并分別擔任總經理和董事，預計居住時間均為120天。

　　根據35號公告規(guī)定，A、B均為高管人員，并適用公式三計算應稅收入。A、B也可選擇適用中德稅收協(xié)定，根據協(xié)定第十六條董事費或監(jiān)事費條款規(guī)定，甲作為總經理并非董事會或監(jiān)事會成員，不適用該條款，因此可依據第十五條非獨立個人勞務條款，適用公式一計算應稅收入；乙作為董事會成員，適用協(xié)定董事費條款規(guī)定，應按照前述國內法處理，即適用公式三計算應稅收入。

　?。ㄆ撸╊A計居住時間變化的處理

　　如果實際居住時間超過預計居住時間，或者預計居住時間縮短，或者納稅義務人補充要求享受稅收協(xié)定待遇，導致應稅收入的計算公式發(fā)生變化的，扣繳義務人應及時在以后月份的應稅收入計算中調整計算公式。

　　四、扣繳義務的履行

　　扣繳義務人應當根據預計居住時間預估無住所個人是否為居民納稅人，進而確定扣繳辦法。無住所個人是否為高管人員，只影響應稅收入的計算，而不影響扣繳辦法的適用和應納稅額的計算。后續(xù)情況與最先預計情況不符的，扣繳辦法不作調整，且再次強調的是，如前所述，應稅收入的計算公式應及時調整。

　?。ㄒ唬┓蔷用窨劾U法

　　若預計居住時間不超過183天的，扣繳義務人應根據國家稅務總局公告2023年第61號第九條規(guī)定的支付非居民綜合所得扣繳辦法（簡稱“非居民扣繳法”），就第二步計算的應稅收入（下文簡稱“應稅收入”）代扣代繳個人所得稅，計算公式如下：

　　扣繳個人所得稅=（應稅收入-5000）×稅率-速算扣除數(shù)

　　由于非居民扣繳法以月為計稅單元，月份工資發(fā)放不平均的，將導致稅負增加，除非實際居住時間超過183天匯算清繳按年申報，因此應注意避免。另外，根據164號文第七條規(guī)定，自2023年1月1日至2023年12月31日，外籍個人取得住房補貼、語言訓練費、子女教育費等津補貼的，可照章享受免稅優(yōu)惠，扣繳義務人在作扣繳申報時可依法扣除免稅收入。

　　承例4，B公司應就Susan4月應稅收入8.27萬元，扣繳個人所得稅20035元[（82700-5000）×35%-7160]。若享受協(xié)定待遇的，則應就應稅收入3.1萬元，扣繳個人所得稅3840元[（31000-5000）×25%-2660]。

　?。ǘ├塾嬵A扣法

　　若預計居住時間超過183天的，扣繳義務人應根據61號文第六條規(guī)定的累計預扣法，就計算的應稅收入代扣代繳個人所得稅，計算公式如下：

　　本期應預扣預繳稅額=（累計預扣預繳應納稅所得額×預扣率-速算扣除數(shù))-累計減免稅額-累計已預扣預繳稅額

　　累計預扣預繳應納稅所得額=累計應稅收入（即上步驟計算的應稅收入的各月累計數(shù)）-累計免稅收入-累計減除費用-累計專項扣除-累計專項附加扣除-累計依法確定的其他扣除

　　承例5，B公司應就Susan4月應稅收入11.17萬元，扣繳個人所得稅8150元[（111700-5000）×10%-2520]。

　　根據164號第七條規(guī)定，2023年1月1日至2023年12月31日期間，外籍無住所居民個人可以選擇享受個人所得稅專項附加扣除，也可以選擇享受住房補貼、語言訓練費、子女教育費等津補貼免稅優(yōu)惠政策，但不得同時享受。外籍個人一經選擇，在一個納稅年度內不得變更。

　?。ㄈ?shù)月獎金和股權激勵的扣繳

　　若預計時間超過183天的，應當根據164號文規(guī)定適用年終獎或股權激勵計稅辦法代扣代繳個人所得稅；若預計居住時間不超過183天的，根據35號公告規(guī)定，第二步計算的應稅收入不與當月其他工資薪金合并，亦不減除費用，單獨計算數(shù)月獎金或股權激勵個人所得稅并代扣代繳。

　　當月數(shù)月獎金應納稅額=[（數(shù)月獎金收入額÷6）×適用稅率－速算扣除數(shù)]×6

　　當月股權激勵所得應納稅額＝[（本公歷年度內股權激勵所得合計額÷6）×適用稅率－速算扣除數(shù)]×6-本公歷年度內股權激勵所得已納稅額

　　例8：承例4，7月美國A公司支付二季度獎金10萬元；中國B公司支付Susan4月15日-6月30日獎金20萬元，另外支付7月份工資4萬元。Susan提出享受稅收協(xié)定。

　　工資應稅收入=（4+0）×（31÷31）=4萬元

　　工資扣繳個稅=（40000-5000）×25%-2660=6090元

　　數(shù)月獎金應稅收入=20×（76.5÷76.5）=20萬元

　　數(shù)月獎金扣繳個稅=[（200000÷6）×25%-2660]×6=34040元

　　五、無住所個人的自行申報

　　由于扣繳計稅辦法和應納稅額計稅辦法的差異、預計居住時間和實際居住時間的差異、居民個人綜合所得和非居民綜合所得計稅辦法的差異、稅收協(xié)定適用及時與否的問題，導致無住所個人自行申報的事由非常復雜。但把握最根本的一條，只要扣繳稅額和應納稅額不一致的，無住所個人就需要作自行申報。為了簡化討論，假設扣繳義務人在扣繳時及時最大化的享受了協(xié)定待遇。

　?。ㄒ唬┏跏碱A計居住不超過183天

　　扣繳義務人初始預計居住時間不超過183天，若實際居住時間仍在183天以內的，一般無需作自行申報，但根據《國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》（國家稅務總局公告2023年第62號）第六條規(guī)定，從兩處以上取得工資、薪金所得的，應當在取得所得的次月15日內，向其中一處任職、受雇單位所在地主管稅務機關辦理納稅申報。

　　若實際居住時間超過183天的，應當在滿183天的月度終了后15天內，向主管稅務機關報告，就以前月份工資薪金，根據實際居住時間按照計算應稅收入步驟，重新計算應稅收入并重新計算應納稅額，補繳稅款，不加收稅收滯納金。年度終了后按照居民個人有關規(guī)定辦理匯算清繳，但該個人在當年離境且預計年度內不再入境的，可以選擇在離境之前辦理匯算清繳。無住所個人取得的年終獎和股權激勵，亦應當根據164號文規(guī)定重新計算繳納個人所得稅。

　?。ǘ┏跏碱A計居住時間超過183天

　　扣繳義務人初始預計居住時間超過183天的，若實際居住時間超過183日的，若無住所個人取得勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得中一項或者多項所得，且綜合所得年收入額減除專項扣除的余額超過6萬元的，應當辦理匯算清繳。

　　若實際居住時間少于183天的，由于扣繳辦法仍實行累計預扣法，結合35號公告規(guī)定，若預計本年度不再入境的，則在本次離境前向主管稅務機關報告，按照非居民個人重新計算應納稅額，申報補繳稅款，不加收稅收滯納金。需要退稅的，按照規(guī)定辦理。若預計本年度還入境的，則待下次入境后再作處理。