研發(fā)費用系列之稅收政策及會計處理的適用性簡析

研發(fā)費用系列之稅收政策及會計處理的適用性簡析

　　前言

　　制造業(yè)作為國家重要經濟支柱產業(yè)之一，在疫情的反復中步履維艱，特別是疫區(qū)的工業(yè)幾乎陷于停擺狀態(tài)，部分企業(yè)不僅是停工停產，更有在封控之際便消失“人海”。

　　在此艱難時刻，國家及政府部門頻繁出臺相關激勵政策，希望企業(yè)能夠在困境中堅持并存活下來，讓經濟的馬車在解封之后再次跑動起來。

　　今年減稅降費政策尤其多且力度大，但是在整體經濟下行，消費端疲軟的趨勢下，很多企業(yè)處于虧損狀態(tài)，部分減稅降費政策并不能給企業(yè)直接輸血，只是起到了節(jié)流的作用。企業(yè)在享受具有不同選擇項的優(yōu)惠政策時，可以考慮結合企業(yè)生長趨勢和財務狀況，合理的選擇適用優(yōu)惠政策項目。

　　今天本文探討下制造業(yè)企業(yè)常見的研發(fā)費用相關稅收優(yōu)惠政策及不同會計處理方式適用中的優(yōu)勢與不足之處。

　　一、研發(fā)費用稅收相關政策介紹

　　(一)除制造業(yè)外的企業(yè)研發(fā)費用按75%加計扣除

　　1、適用主體

　　除制造業(yè)以外的企業(yè)，且不屬于煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產業(yè)、租賃和商務服務業(yè)、娛樂業(yè)。

　　2、優(yōu)惠內容

　　企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在2023年12月31日前，在按規(guī)定據實扣除的基礎上，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。

　　3、政策依據

　　《財政部 稅務總局 科技部關于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》(財稅【2023】99號)

　　《財政部 稅務總局關于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》(2023年第6號)

　　(二)制造業(yè)企業(yè)研發(fā)費用按100%加計扣除

　　1、適用主體

　　制造業(yè)企業(yè)，以制造業(yè)業(yè)務為主營業(yè)務，享受優(yōu)惠當年主營業(yè)務收入占收入總額的比例在50%以上的企業(yè)。制造業(yè)收入占收入總額的比例低于50%的，為其他企業(yè)。

　　2、優(yōu)惠內容

　　制造業(yè)企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規(guī)定據實扣除的基礎上，自2023年1月1日起，再按照實際發(fā)生額的100%在稅前加計扣除;形成無形資產的，自2023年1月1日起，按照無形資產成本的200%在稅前攤銷。

　　3、政策依據

　　《財政部 稅務總局關于進一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》(2023年第13號)

　　二、研發(fā)費用稅收政策的適用分析

　　從研發(fā)費用加計扣除政策中看出，無論研發(fā)支出形成了無形資產或者未形成無形資產，加計扣除金額一致。計入當期損益的研發(fā)支出可直接在當年度所得稅匯算中加計扣除，而形成的無形資產則是在無形資產攤銷期間加計扣除。

　　如果考慮時間價值、無形資產未來可能面臨的減值風險、稅會處理的方式差異等因素，研發(fā)支出選擇費用化處理，于匯算年度享受加計扣除政策更為簡便且有利。

　　但是對于盈利狀況不好，處于虧損狀態(tài)的企業(yè)而言，研發(fā)支出選擇費用化處理并不能發(fā)揮多大節(jié)流的益處。而研發(fā)支出形成無形資產，由于未來盈利與否的不確定性，還存在可享受研發(fā)費用加計扣除起到的節(jié)流作用的可能性，研發(fā)支出資本化處理相對有利。

　　三、企業(yè)內部研發(fā)支出的會計處理方式

　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》對企業(yè)內部研發(fā)項目支出做出了指導性規(guī)定，企業(yè)內部研究開發(fā)項目支出應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。

　　其中，研究階段的支出應當于發(fā)生時計入當期損益;開發(fā)階段的支出可以確認為無形資產，但必須同時滿足下列條件：

　　(1)完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性;

　　(2)具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;

　　(3)無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性;

　　(4)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產;

　　(5)歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

　　四、研發(fā)支出不同會計處理方式的適用分析

　　《企業(yè)會計準則》對于無形資產的會計處理規(guī)定于2006年頒布后便無更新修訂，從準則規(guī)定中看出，企業(yè)內部研發(fā)支出資本化的限制條件較多，且不易量化判斷，而采用費用化處理則沒有限制條件，對于企業(yè)內部研發(fā)支出的會計處理，準則規(guī)定是偏向費用化的。

　　但是對研發(fā)支出資本化的規(guī)定條件更多的是指導性意義，涉及主觀判斷較多，企業(yè)可以根據自身發(fā)展情況及財務狀況選擇適用。

　　(一)研發(fā)支出費用化的優(yōu)缺點

　　企業(yè)研發(fā)活動普遍具有高風險性，能否研發(fā)成功并形成無形資產具有較大不確定性，而且即使形成無形資產，其未來收益狀況也存在不確定因素。此種情況下，研發(fā)支出費用化的處理方式更加符合會計信息質量謹慎性原則要求，且在會計處理及程序操作上更為簡單易行。

　　在研發(fā)支出可形成無形資產的情況下，將研發(fā)支出于發(fā)生年度費用化處理，并且該研發(fā)支出為企業(yè)帶來的經濟利益流入于以后年度確認，這并不符合收入費用之間的配比原則，也可影響企業(yè)的資產負債結構，降低了會計報表披露質量的相關性。

　　(二)研發(fā)支出資本化的優(yōu)缺點

　　企業(yè)進行研發(fā)活動在于形成相關知識產權、創(chuàng)造經濟收益等目的，研發(fā)支出資本化也符合企業(yè)的經濟實質。研發(fā)支出資本化的結果是增加企業(yè)資產，改善企業(yè)資產負債結構，資產帶來的經濟效益與資產攤銷成本之間具備配比關系。且形成的資產主觀上可展現企業(yè)軟實力特征，為財務報表使用者傳達積極信號。

　　由于監(jiān)管規(guī)定的趨嚴以及準則對研發(fā)支出資本化規(guī)定的模糊性，將研發(fā)支出資本化可能導致企業(yè)面臨的監(jiān)管風險增加，同時較費用化處理而言，資本化增加了會計程序合規(guī)處理的復雜性，以及會增加資產后續(xù)的核算及管理成本。

　　總結

　　關于研發(fā)支出的處理方式在稅務及會計處理層面都給出了不同的選擇項，企業(yè)應做好不同研發(fā)項目的基礎核算工作，在保證真實支出、計量準確的前提下，根據企業(yè)自身發(fā)展情況及財務狀態(tài)，合理選擇適用較為有益的處理方式。

　　來源：稅律風云 作者：吳艾津

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　　2008年10月的解析——

研發(fā)費用的會計與稅務處理

　　案例簡介：甲公司從2007年開始執(zhí)行新的企業(yè)會計準則。2007年初，甲公司經董事會批準研發(fā)某項新型技術并按法律程序申請取得一項專利權。該公司在當年研究開發(fā)過程中消耗的原材料成本562萬元、直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費804萬元、用銀行存款支付的其他費用234萬元，共計1600萬元，其中研究階段支出320萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出580萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出700萬元。2007年底，該項新型技術已經用于產品生產而達到預定用途，預計使用壽命為10年，凈殘值為0，采用直線法攤銷其價值。2007年度利潤表中的利潤總額為2000萬元，企業(yè)所得稅適用稅率為33%;假定2008年度利潤表中的利潤總額仍為2000萬元，但按新企業(yè)所得稅法，適用稅率改為25%，除研發(fā)費用外，沒有其他納稅調整事項。

　　會計處理

　　財政部2007年9月4日印發(fā)的《關于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》(財企[2007]194號)中，對企業(yè)研發(fā)費用定義為：企業(yè)在產品、技術、材料、工藝、標準的研究開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用。同時還對企業(yè)研發(fā)費用的范圍進行了規(guī)范?！镀髽I(yè)會計準則第6號———無形資產》規(guī)定，企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足規(guī)定條件的，才能確認為無形資產。企業(yè)內部研究開發(fā)項目發(fā)生的各項支出，應通過“研發(fā)支出”科目進行歸集，并分別“費用化支出”和“資本化支出”進行明細核算。期(月)末，應將“研發(fā)支出”科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目。達到預定用途形成無形資產的，應將“研發(fā)支出”科目歸集的資本化支出金額轉入“無形資產”科目。

　　稅務處理

　　《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)技術創(chuàng)新有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2006]88號)規(guī)定，對財務核算制度健全、實行查賬征收的內外資企業(yè)、科研機構、大專院校等，其研究開發(fā)新產品、新技術、新工藝所發(fā)生的技術開發(fā)費，按規(guī)定予以稅前扣除。對上述企業(yè)在1個納稅年度實際發(fā)生的技術開發(fā)費(包括新產品設計費、工藝規(guī)程制定費、設備調整費、原材料和半成品的試制費、技術圖書資料費等)，企業(yè)未納入國家計劃的中間實驗費、研究機構人員的工資、用于研究開發(fā)的儀器、設備的折舊、委托其他單位和個人進行科研試制的費用、與新產品的試制和技術研究直接相關的其他費用等，在按規(guī)定實行100%扣除的基礎上，允許再按當年實際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。企業(yè)年度實際發(fā)生的技術開發(fā)費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，抵扣的期限最長不得超過5年。

　　可見，企業(yè)內部研究開發(fā)項目發(fā)生的各項支出，會計與稅務處理的方法不同。會計處理的方法是，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以前發(fā)生的支出仍然費用化計入當期損益，只有符合資本化條件以后發(fā)生的支出才應當資本化，作為無形資產的成本。稅務處理的方法是，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可在企業(yè)所得稅稅前加計扣除，即一般可按當期實際發(fā)生的研究開發(fā)支出的150%扣除。允許企業(yè)所得稅稅前扣除的金額，會計與稅法存在差異。

　　就本例來說，會計規(guī)定計入當期損益的金額為900萬元(1600-700)，稅法允許稅前扣除金額2400萬元，即1600×(1+50%)=2400萬元。本例會計與稅法之間的差異為1500萬元(2400-900)，客觀上包含著兩種性質不同的差異：一是永久性差異800萬元，即稅前加計扣除金額=1600×50%=800萬元，由于永久性差異是會計準則和稅收法規(guī)對收入、費用等會計項目的確認范圍不同所產生的差異，一般采取應付稅款法進行賬務處理，所以永久性差異不會使所得稅費用與應納所得稅額產生差額;二是暫時性差異700萬元，即無形資產的賬面價值與其計稅基礎0之間的差異。2007年資產負債表日，該項無形資產的賬面價值700萬元，因包括該部分支出在內的研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定全部在發(fā)生當期稅前扣除后，所形成的無形資產在以后期間可稅前扣除的金額為0，即計稅基礎為0.該項無形資產的賬面價值700萬元與其計稅基礎0之間產生的差額700萬元，意味著企業(yè)將于未來期間計入應納稅所得額，增加未來期間應繳納的企業(yè)所得稅，屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債。暫時性差異是會計準則和稅收法規(guī)對同一會計項目的確認時間不同所產生的差異，暫時性差異的存在導致所得稅費用的跨期攤配，從而使各期所得稅費用與應納所得稅額不盡相同，按照新所得稅準則的要求，應采取資產負債表債務法核算所得稅。