代購(gòu)代銷的稅收規(guī)定和會(huì)計(jì)處理

　　代購(gòu)代銷業(yè)務(wù)，是征收增值稅還是征收營(yíng)業(yè)稅，為什么同一行為要交不同的稅種？在什么情況下要交增值稅，什么條件下要交營(yíng)業(yè)稅？是對(duì)商品交易行為還是對(duì)代購(gòu)代銷勞務(wù)？這也是營(yíng)業(yè)稅與增值稅所涉及的區(qū)分比較難的一個(gè)問(wèn)題。

　　委托代銷商品的稅收政策及會(huì)計(jì)處理問(wèn)題
　　委托代銷商品歷來(lái)是商品銷售的重要方式之一。這種銷售方式既可以減少委托方的商品積壓以加速資金周轉(zhuǎn)，又可以減少受托方的商品資金占用以降低商品經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于委托代銷商品業(yè)務(wù)的稅收及會(huì)計(jì)處理方法會(huì)計(jì)并不是都很清楚的，在這里加以歸納解析。

　　《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》明確：代購(gòu)代銷貨物，是指受托購(gòu)買貨物或銷售貨物，按實(shí)購(gòu)或?qū)嶄N額進(jìn)行結(jié)算并收取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù)。

　　一、委托代銷商品業(yè)務(wù)中稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理方法
　　代銷是指受托方按委托方的要求銷售委托方的貨物，并收取手續(xù)費(fèi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。代銷貨物有以下三個(gè)特點(diǎn)：①代銷的貨物，其所有權(quán)屬于委托方；②受托方按委托方規(guī)定的條件出售；③商品的銷售收入為委托方所有，受托方只收取手續(xù)費(fèi)。在這項(xiàng)業(yè)務(wù)中會(huì)涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩種稅務(wù)處理。在雙方均為增值稅一般納稅人的條件下，可以對(duì)雙方的處理方法作如下分析。

　　1.受托方只收取手續(xù)費(fèi)，嚴(yán)格按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷售商品。在這種代銷方式下，委托方在收到受托方的代銷清單當(dāng)天開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，以專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額；受托方以委托方所開(kāi)具增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。由于受托方按委托方規(guī)定的價(jià)格銷售，必然導(dǎo)致同一業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相等，一般情況下，受托方交納的增值稅額為零。同時(shí)，對(duì)受托方收取的手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)作為向委托方提供的勞務(wù)報(bào)酬并交納營(yíng)業(yè)稅。

　　例1：A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件，協(xié)議價(jià)200元／件，該商品成本120元／件，B企業(yè)按協(xié)議價(jià)格出售給顧客，A企業(yè)按售價(jià)的10%支付B企業(yè)手續(xù)費(fèi)。B企業(yè)銷售了全部甲商品，并向A企業(yè)開(kāi)具了代銷清單（增值稅稅率17%，營(yíng)業(yè)稅稅率5%）。

　?。?）A企業(yè)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理：
　?、賹⒓咨唐方桓禕企業(yè)時(shí)，
　　借：委托代銷商品　　12000元
　　　貸：庫(kù)存商品　　12000元

　　②收到代銷清單時(shí)，
　　借：應(yīng)收賬款-B企業(yè)　　23400元
　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　20000元
　　　　　應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　3400元（20000×17%）

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　12000元
　　　貸：委托代銷商品　　12000元

　　借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用　　2000元
　　　貸：應(yīng)收賬款-B企業(yè)　　2000元

　?、凼盏紹企業(yè)匯來(lái)的價(jià)款凈額時(shí)，
　　借：銀行存款　　21400元
　　　貸：應(yīng)收賬款-B企業(yè)　　21400元

　?。?）B企業(yè)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理：
　?、偈盏郊咨唐窌r(shí)，
　　借：委托代銷商品　　20000元
　　　貸：代銷商品款　　20000元

　?、趯?shí)際銷售商品時(shí)，
　　借：銀行存款　　23400元
　　　貸：應(yīng)付賬款-A企業(yè)　　20000元
　　　　　應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　3400元（20000×17%）

　　借：代銷商品款　　20000元
　　　貸：委托代銷商品　　20000元

　?、廴〉肁企業(yè)開(kāi)具的專用發(fā)票時(shí)，
　　借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　3400元
　　　貸：應(yīng)付賬款-A企業(yè)　　3400元

　?、苤Ц禔企業(yè)款項(xiàng)并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)，
　　借：應(yīng)付賬款-A企業(yè)　　23400元
　　　貸：銀行存款　　21400元
　　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）　　2000元

　?、萦?jì)算應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅時(shí)，
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加（或其他業(yè)務(wù)支出）　　100元
　　　貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　　100元（2000×5%）

　　2.受托方將代銷商品加價(jià)出售，與委托方按協(xié)議價(jià)結(jié)算，不再另外收取手續(xù)費(fèi)。這種代銷商品業(yè)務(wù)可以視同買斷的一種情況。委托方同樣要在收到受托方的代銷清單當(dāng)天開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，以專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)銷項(xiàng)稅額；受托方以委托方所開(kāi)具增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額，但其銷項(xiàng)稅額應(yīng)按實(shí)際售價(jià)與增值稅稅率的乘積計(jì)算得出，并開(kāi)具相應(yīng)稅額的增值稅專用發(fā)票。也就是說(shuō)，如果受托方將代銷商品加價(jià)出售，仍與委托方按原協(xié)議價(jià)結(jié)算，以商品差價(jià)作為經(jīng)營(yíng)報(bào)酬，則此差價(jià)構(gòu)成了代銷商品的手續(xù)費(fèi)，則對(duì)此差價(jià)（不包括增值稅）不應(yīng)再征收營(yíng)業(yè)稅。

　　例2：承例1，B企業(yè)實(shí)際售價(jià)為240元／件，與A企業(yè)按協(xié)議價(jià)200元／件結(jié)算，不再另外收取手續(xù)費(fèi)，其他條件不變。
　?。?）A企業(yè)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理：
　?、賹⒓咨唐方桓禕企業(yè)時(shí)，
　　借：委托代銷商品　　12000元
　　　貸：庫(kù)存商品　　12000元

　?、谑盏酱N清單時(shí)，
　　借：應(yīng)收賬款-B企業(yè)　　23400元
　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　20000元
　　　　　應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　3400元（20000×17%）

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　12000元
　　　貸：委托代銷商品　　12000元

　?、凼盏紹企業(yè)匯來(lái)的價(jià)款時(shí)，
　　借：銀行存款　　23400元
　　　貸：應(yīng)收賬款-B企業(yè)　　23400元

　　（2）B企業(yè)的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理：①收到甲商品時(shí)，
　　借：委托代銷商品　　20000元
　　　貸：代銷商品款　　20000元

　?、趯?shí)際銷售商品時(shí)，
　　借：銀行存款　　28080元
　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）　　24000元
　　　　　應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　4080元（24000×17%）

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)支出）　　20000元
　　　貸：受托代銷商品　　20000元

　?、廴〉肁企業(yè)開(kāi)具的專用發(fā)票時(shí)，
　　借：代銷商品款　　20000元
　　　　應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　3400元
　　　貸：應(yīng)付賬款-A企業(yè)　　23400元

　?、馨磪f(xié)議將款項(xiàng)付給A企業(yè)時(shí)，
　　借：應(yīng)付賬款-A企業(yè)　　23400元
　　　貸：銀行存款　　23400元

　　3.受托方將代銷商品加價(jià)出售，與委托方按協(xié)議價(jià)結(jié)算，另外收取手續(xù)費(fèi)。這種代銷商品業(yè)務(wù)可以視同買斷的另一種情況。雙方增值稅會(huì)計(jì)處理方法與第二種情況相同。對(duì)營(yíng)業(yè)稅的處理方法是，如果受托方將代銷商品加價(jià)出售，仍與委托方按原協(xié)議價(jià)結(jié)算，另外收取手續(xù)費(fèi)。那么仍要對(duì)受托方的手續(xù)費(fèi)收入部分征收營(yíng)業(yè)稅。

　　例3：將例1、例2相結(jié)合，B企業(yè)實(shí)際銷售價(jià)格為240元／件，與A企業(yè)按協(xié)議價(jià)200元／件結(jié)算。雙方商定A企業(yè)按協(xié)議價(jià)的10%支付B企業(yè)手續(xù)費(fèi)，其他條件不變。

　　計(jì)算應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅時(shí)，
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加（或其他業(yè)務(wù)支出）　　100元
　　　貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　　100元（2000×5%）

　　可以這樣理解代銷行為：如果受托方按委托方確定的價(jià)格銷售商品并與委托方結(jié)算，差價(jià)并末在受托方體現(xiàn)。而受托方得到的是按銷售額一定比例提取的手續(xù)費(fèi)。而手續(xù)費(fèi)屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，要按5%的比例征收營(yíng)業(yè)稅。如果對(duì)受托代銷貨物加價(jià)銷售并不再收取手續(xù)費(fèi)，從實(shí)質(zhì)上說(shuō)就是一種自銷行為，基差價(jià)已體現(xiàn)在增值額中，已征收增值稅，當(dāng)然就不用再征營(yíng)業(yè)稅了。如果代銷貨物即有加價(jià)，又在結(jié)算價(jià)中收取手續(xù)費(fèi)，那么就要區(qū)別對(duì)待。加價(jià)部分作為增值額征收增值稅，手續(xù)費(fèi)部分征收營(yíng)業(yè)稅。

　　二、委托代購(gòu)商品的稅收及會(huì)計(jì)處理
　　代購(gòu)代銷貨物本身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)屬于購(gòu)銷貨物，在其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中貨物實(shí)現(xiàn)了有償轉(zhuǎn)讓，應(yīng)屬增值稅的征稅范圍。

　　營(yíng)業(yè)稅對(duì)代購(gòu)代銷貨物征稅，不是針對(duì)貨物有償轉(zhuǎn)讓這個(gè)過(guò)程的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，而是對(duì)代理者為委托方提供的代購(gòu)或代銷貸物的勞務(wù)行為征稅。這是由代購(gòu)代銷本身內(nèi)含所定的。

　　所謂代購(gòu)貸物，是指受托方按照協(xié)議或委托方的要求，從事商品的購(gòu)買并按發(fā)票購(gòu)進(jìn)價(jià)格與委托方結(jié)算（原票轉(zhuǎn)交）。如果受托方在代購(gòu)貸物后按原價(jià)與委托方結(jié)算，則只需要就貨物銷售征收增值稅，而沒(méi)有征收營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題了，但受托方在這個(gè)過(guò)程中提供了勞務(wù)，就需要取得經(jīng)濟(jì)利益。因此。受托方要按購(gòu)進(jìn)額收取一定的手續(xù)費(fèi)，這就是受托方為委托方提供勞務(wù)而取得的報(bào)酬，也就是營(yíng)業(yè)稅規(guī)定要征稅的范圍。

　　對(duì)于代購(gòu)貸物行為，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]26號(hào)）作了明確規(guī)定：
　　代購(gòu)貨物行為，凡同時(shí)具備以下條件的，不征收增值稅；不同時(shí)具備以下條件的，無(wú)論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均征收增值稅。
　　(一)受托方不墊付資金；
　　(二)銷貨方將發(fā)票開(kāi)具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；
　　(三)受托方按銷售方實(shí)際收取的銷售額和增值稅額(如系代理進(jìn)口貨物則為海關(guān)代征的增值稅額)與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費(fèi)。

　　凡不符合上述規(guī)定的代購(gòu)貸物行為，不論代理者與委托方如何結(jié)算，代理者的財(cái)務(wù)處理辦法如何，均應(yīng)征收增值稅，而不征營(yíng)業(yè)稅。

　　例:某鋼鐵廠委托某鐵精粉集中產(chǎn)地的A有限責(zé)任公司購(gòu)買鐵精粉，預(yù)付貨款100萬(wàn)元。A有限責(zé)任公司購(gòu)進(jìn)鐵精粉后按實(shí)際購(gòu)進(jìn)價(jià)格向某鋼鐵廠結(jié)算，并將銷貨方開(kāi)具給某鋼鐵廠的增值稅專用發(fā)票原票轉(zhuǎn)交給某鋼鐵廠。共支付價(jià)稅合計(jì)金額93.6萬(wàn)元。另按5%扣手續(xù)費(fèi)4.68萬(wàn)元，并單獨(dú)開(kāi)具發(fā)票收取，收取的4.68萬(wàn)元的手續(xù)費(fèi)即為營(yíng)業(yè)稅的征收范圍。

　　帳務(wù)處理如下：
　　收到其它應(yīng)付款時(shí)：
　　借：銀行存款　　100
　　　貸：其它應(yīng)付款　　100

　　轉(zhuǎn)交代購(gòu)貨物時(shí)：
　　借：其它應(yīng)付款　　93.6
　　　貸：庫(kù)存商品　　93.6

　　收取手續(xù)費(fèi)時(shí)：
　　借：其它應(yīng)付款　　4.68
　　　貸：其它業(yè)務(wù)收入　　4.68

　　借：其它業(yè)務(wù)支出　　0.234
　　　貸:應(yīng)交稅金---應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　　0.234

　　將剩余款退還委方時(shí)：
　　借：其它應(yīng)付款　　1.72
　　　貸：銀行存款　　1.72

　　如果A有限責(zé)任公司將增值稅專用發(fā)票不轉(zhuǎn)交給某鋼鐵廠，先購(gòu)進(jìn)鐵精粉，增值稅專用發(fā)票自留，并照原購(gòu)進(jìn)發(fā)票的原價(jià)，另外用本公司的增值稅專用發(fā)票填開(kāi)給鋼鐵廠。這樣情況下，A有限責(zé)任公司的所謂代購(gòu)鐵精粉行為，變成了自營(yíng)鐵精粉行為，所收取的手續(xù)費(fèi)屬于銷售貨物時(shí)所收取的價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)并入貨物的銷售額征收增值稅。

　　或者鋼鐵廠沒(méi)予付貨款，而是由A有限責(zé)任公司先支付貨款，待將鐵精粉交付鋼鐵廠時(shí)，鋼鐵廠再支付貨款，對(duì)A有限責(zé)任公司收取的手續(xù)費(fèi)也要按價(jià)外費(fèi)用征收增值稅。

　　代購(gòu)代銷貨物中由于不同方式的稅收政策不同，所以有較大的稅收籌劃空間，納稅人可以對(duì)自己的實(shí)際情況選擇不同的銷售方法，避免重復(fù)納稅，爭(zhēng)取企業(yè)利益最大化。