一直以來，不少人反映個(gè)人所得稅征管中有關(guān)年底雙薪、董事費(fèi)、個(gè)人轉(zhuǎn)讓離婚取得房屋及華僑身份界定等政策的執(zhí)行口徑不明確。為公平稅負(fù)，加強(qiáng)征管，2009年8月31日，國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于明確個(gè)人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》（國稅發(fā)[2009]121號(hào)，以下簡稱國稅發(fā)[2009]121號(hào)文），就上述個(gè)人所得稅政策執(zhí)行口徑進(jìn)行了明確。
?????? 解讀國稅發(fā)[2009]121號(hào)：“雙薪制”辦法停止執(zhí)行后的計(jì)稅處理?
?????? 國稅發(fā)[2009]121號(hào)解讀:個(gè)人所得稅政策4項(xiàng)變更?

　　一、取消雙薪制計(jì)稅辦法或?qū)ば阶甯鼉?yōu)惠
　　很多國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和企業(yè)實(shí)行“年底雙薪”制，也就是在年底多發(fā)1個(gè)月的工資。這“第13個(gè)月工資”應(yīng)如何繳納個(gè)人所得稅呢？有的稅務(wù)機(jī)關(guān)是按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問題的批復(fù)》（國稅函[2002]629號(hào)）執(zhí)行的，即單獨(dú)作為一個(gè)月的工資，薪金所得計(jì)征個(gè)人所得稅，對(duì)“雙薪”所得原則上不再扣除費(fèi)用，應(yīng)全額作為應(yīng)納稅所得額按適用稅率計(jì)算納稅，但如果納積稅人取得“雙薪”當(dāng)月的工資，薪金所得不足800元（現(xiàn)行為2 000元，下同）的，以“雙薪”所得與當(dāng)月工資、薪金所得合并減除800元后的余額作為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。也有部分單位按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號(hào)）來執(zhí)行。即雇員取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其他各種名目的獎(jiǎng)金（如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、加班獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等），一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

　　對(duì)于上述分歧，國稅發(fā)[2009]121號(hào)文明確，停止執(zhí)行國稅函[2002]629號(hào)第一條有關(guān)“雙薪制”的計(jì)稅方法。這就意味著原來的分開計(jì)算方式被廢止，而應(yīng)按國稅發(fā)[2005]9號(hào)文規(guī)定執(zhí)行，這一規(guī)定為各企業(yè)的操作留有了余地，可以更靈活地根據(jù)企業(yè)實(shí)際來處理。因?yàn)椋瑥男再|(zhì)上講，“第13個(gè)月工資”也應(yīng)屬于一種獎(jiǎng)金形式。具體來講，可以分為兩種情形：情形一，“一次性獎(jiǎng)金”和“年底雙薪”同月發(fā)放。允許將上述在同一個(gè)月內(nèi)發(fā)放的屬全年性質(zhì)的獎(jiǎng)金合并后，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。情形二，“一次性獎(jiǎng)金”和“年底雙薪”不同月發(fā)放。企業(yè)可以在“年底雙薪”和“一次性獎(jiǎng)金”中任選一個(gè)，按國稅發(fā)[2005]9號(hào)文規(guī)定的方法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，另一項(xiàng)則必須和當(dāng)月發(fā)放的工資合并計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

　　例如：某企業(yè)員工老張2009年12月份取得工資收入3 000元，同時(shí)取得公司給每位員工發(fā)放的第13個(gè)月工資3 000元。除此之外，公司根據(jù)人事部門制定的績效考核辦法，對(duì)老張等被評(píng)選為“優(yōu)秀員工”的個(gè)人，派發(fā)1萬元的年終獎(jiǎng)。如年終獎(jiǎng)與“第13個(gè)月工資”同月發(fā)放，則老張工資應(yīng)納個(gè)稅=（3 000－2 000）×10%－25=75（元）；年終獎(jiǎng)和第13個(gè)月工資合并后=（10 000+3 000）÷12=1 083（元），稅率10%，速算扣除數(shù)25，應(yīng)納稅額=13 000×10%－25=1 275（元），合計(jì)應(yīng)繳納個(gè)稅=75+1 275=1 350（元）。若年終獎(jiǎng)與“第13個(gè)月工資”不同月發(fā)放，則老張當(dāng)月工資和第13個(gè)月工資合并計(jì)算應(yīng)納個(gè)稅=（3 000+3 000—2 000）×15%－125=475（元）；年終獎(jiǎng)=10 000÷12=833（元），稅率10%，速算扣除數(shù)25，應(yīng)納稅額=10 000×10%－25=975（元），合計(jì)應(yīng)納稅額：475+975=1 450（元）。

　　二、董事費(fèi)按身份性質(zhì)確定項(xiàng)目繳納個(gè)稅
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1994]89號(hào)）第八條規(guī)定，個(gè)人由于擔(dān)任董事職務(wù)所取得的董事費(fèi)收入，屬于勞務(wù)報(bào)酬收入性質(zhì)，按照勞務(wù)報(bào)酬收入項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅；《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)的董事?lián)沃苯庸芾砺殑?wù)征收個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1996]214號(hào)）第一條規(guī)定，對(duì)于外商投資企業(yè)的董事（長）同時(shí)擔(dān)任企業(yè)直接管理職務(wù)，或者名義上不擔(dān)任企業(yè)的直接管理職務(wù)，但實(shí)際上從事企業(yè)日常管理工作的，應(yīng)判定其在該企業(yè)具有董事（長）和雇員的雙重身份，除其取得的屬于股息、紅利性質(zhì)的所得應(yīng)依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問題的通知》（國稅發(fā)[1993]45號(hào)）有關(guān)規(guī)定免征個(gè)人所得稅以外，應(yīng)分別就其以董事（長）身份取得的董事費(fèi)收入和以雇員身份應(yīng)取得的工資、薪金所得征收個(gè)人所得稅。

　　例如：假定某內(nèi)資公司董事老李每月領(lǐng)取的收入為28 000元。方法1：若全額作為“工資、薪金所得”代扣代繳個(gè)人所得稅款，則其每月應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅額=（28 000－2 000）×25%－1 375=5 125（元）。方法2：若全額作為“勞動(dòng)報(bào)酬所得”代扣代繳個(gè)人所得稅款，則其每月應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅額=28 000×（1－20%）×20%=4 480（元）。方法3：若將其分解成兩部分，一部分作為董事費(fèi)，一部分作為工資，各發(fā)放14 000元，則董事費(fèi)按“勞務(wù)報(bào)酬所得”計(jì)算納稅，應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅額=14 000×（1－20%）×20%= 2 240（元）；工資按“工資、薪金所得”計(jì)算納稅，應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅額=（14 000－2 000）×20%－375=2 025（元），兩者合計(jì)每月應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅額=2 240+2 025=4 265（元）。

　　由上述例題可以看出，第三種方法繳納的個(gè)人所得稅最少。因此，不少人利用現(xiàn)行個(gè)人所得稅法關(guān)于“勞務(wù)報(bào)酬收入”與“工資、薪金收入”適用不同征稅方法的規(guī)定，以及公司董事可分別領(lǐng)取董事費(fèi)和工資收入的特殊政策，在董事的總收入一定的情況下，將收入在工資和董事費(fèi)之間進(jìn)行合理分配，以期在不增加任何個(gè)人稅收成本的情況下，使公司董事的個(gè)人所得稅稅負(fù)達(dá)到最優(yōu)，這無形中增加了稅收?qǐng)?zhí)法的隨意性。

　　對(duì)此，國稅發(fā)[2009]121號(hào)文明確，國稅發(fā)[1994]89號(hào)第八條規(guī)定的董事費(fèi)按勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目征稅方法，僅適用于個(gè)人擔(dān)任公司董事、監(jiān)事且不在公司任職、受雇的情形。個(gè)人在公司（包括關(guān)聯(lián)公司）任職、受雇且同時(shí)兼任董事、監(jiān)事的，應(yīng)將董事費(fèi)、監(jiān)事費(fèi)與個(gè)人工資收入合并，統(tǒng)一按工資、薪金所得項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。相應(yīng)地，國稅發(fā)[1996]214號(hào)第一條停止執(zhí)行。此項(xiàng)規(guī)定的出臺(tái)，一定程度上減少了部分董事類員工在工資薪金所得邊際稅率較高（一般高于20%）的情況下，將高出部分肆意轉(zhuǎn)化為董事費(fèi)按勞務(wù)報(bào)酬所得課稅的避稅安排，是一種稅制完善補(bǔ)漏性措施。前例中，如果老李只擔(dān)任公司董事、監(jiān)事但并不在該公司任職、受雇，則其收入按勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目征稅=28 000×（1－20%）×20%=4 480（元）；如果老李在公司任職、受雇且同時(shí)兼任董事、監(jiān)事取得的董事費(fèi)收入，則必須統(tǒng)一按工資項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅=（28 000－2 000）×25%－1 375=5 125（元），不存在通過隨意調(diào)節(jié)工資和董事費(fèi)金額進(jìn)行稅收籌劃的空間了。

　　三、出國留學(xué)期不適用華僑附加扣除政策
　　我國現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，在中國境內(nèi)工作并取得合法報(bào)酬的人員，必須向中國當(dāng)?shù)乩U納個(gè)人所得稅，但《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，華僑和香港、澳門、臺(tái)灣同胞享受附加減除費(fèi)用政策，即指每月在減除2 000元費(fèi)用的基礎(chǔ)上，再減除2 800元的費(fèi)用。但對(duì)于具有外籍身份的回國工作人員的個(gè)稅扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)尚無明確規(guī)定，在執(zhí)行中有很大的分歧。

　　為此，國稅發(fā)[2009]121號(hào)文對(duì)于“華僑身份界定和適用附加費(fèi)用扣除問題”進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定：一是關(guān)于華僑適用附加扣除費(fèi)用問題。對(duì)符合國僑發(fā)[2009]5號(hào)文件規(guī)定的華僑身份的人員，其在中國工作期間取得的工資、薪金所得，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)納稅人提供的證明其華僑身份的有關(guān)證明材料，按照《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定在計(jì)算征收個(gè)人所得稅時(shí)，適用附加扣除費(fèi)用。二是華僑身份的界定方面。根據(jù)國僑發(fā)[2009]5號(hào)的規(guī)定，華僑是指定居在國外的中國公民，而中國公民出國留學(xué)（包括公派和自費(fèi)）在外學(xué)習(xí)期間，或因公務(wù)出國（包括外派勞務(wù)人員）在外工作期間，均不視為華僑。

　　四、個(gè)人轉(zhuǎn)讓離婚析產(chǎn)房屋要征個(gè)稅
　　關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓離婚析產(chǎn)房屋的征稅問題爭議頗多。為此，國稅發(fā)[2009]121號(hào)文明確，通過離婚析產(chǎn)的方式分割房屋產(chǎn)權(quán)是夫妻雙方對(duì)共同共有財(cái)產(chǎn)的處置，個(gè)人因離婚辦理房屋產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)，不征收個(gè)人所得稅。即夫妻離婚時(shí)分割財(cái)產(chǎn)，其中一方辦理過戶手續(xù)，不屬于稅收上所規(guī)定的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，均不征收個(gè)人所得稅。

　　同時(shí)，國稅發(fā)[2009]121號(hào)文對(duì)5年期轉(zhuǎn)讓的征免稅問題、離婚轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的費(fèi)用扣除方式進(jìn)行了規(guī)定。一是財(cái)產(chǎn)原值的確定。個(gè)人轉(zhuǎn)讓離婚析產(chǎn)房屋所取得的收入，允許扣除其相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后，余額按照規(guī)定的稅率繳納個(gè)人所得稅；其相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)原值，為房屋初次購置全部原值和相關(guān)稅費(fèi)之和乘以轉(zhuǎn)讓者占房屋所有權(quán)的比例。二是購置時(shí)間的確定。個(gè)人轉(zhuǎn)讓離婚析產(chǎn)房屋所取得的收入，符合家庭生活自用五年以上唯一住房的，可以申請(qǐng)免征個(gè)人所得稅，其購置時(shí)間按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)稅收政策執(zhí)行中幾個(gè)具體問題的通知》（國稅發(fā)[2005]172號(hào)）執(zhí)行。即其購房時(shí)間按發(fā)生離婚財(cái)產(chǎn)分割行為前的購房時(shí)間確定，納稅人申報(bào)時(shí)，同時(shí)出具房屋產(chǎn)權(quán)證和契稅完稅證明且二者所注明的時(shí)間不一致的，按照“孰先”的原則確定購買房屋的時(shí)間。即房屋產(chǎn)權(quán)證上注明的時(shí)間早于契稅完稅證明上注明的時(shí)間的，以房屋產(chǎn)權(quán)證注明的時(shí)間為購買房屋的時(shí)間；契稅完稅證明上注明的時(shí)間早于房屋產(chǎn)權(quán)證上注明的時(shí)間的，以契稅完稅證明上注明的時(shí)間為購買房屋的時(shí)間。　?。ㄗ髡邌挝唬航魇≮M縣地方稅務(wù)局 河南北方星光機(jī)電公司）