內(nèi)容摘要：隨著我國營業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱營改增）試點(diǎn)的不斷深入，建筑業(yè)營改增也越來越受到社會(huì)各界關(guān)注。本文僅就營改增對(duì)建筑企業(yè)的稅負(fù)影響及其對(duì)策問題，提出了個(gè)人的一些看法和建議。

一、建筑業(yè)營改增很可能出現(xiàn)稅負(fù)增加的情況

營改增能夠推動(dòng)建筑業(yè)生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，促進(jìn)建筑企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，加快轉(zhuǎn)型升級(jí)。這種潛在、隱性的長(zhǎng)遠(yuǎn)影響，意義十分深遠(yuǎn)。但是，近期看，如果建筑業(yè)執(zhí)行11%的增值稅率，并按照銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅的一般納稅人納稅方法納稅，與營業(yè)稅比較，雖然理論上[1]可以減輕稅負(fù)，但實(shí)際上稅負(fù)是增加的。根據(jù)住房城鄉(xiāng)建設(shè)部2012年對(duì)百戶以上企業(yè)的抽樣調(diào)查，按照實(shí)際能夠拿到進(jìn)項(xiàng)稅**的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)測(cè)算，稅負(fù)增加幅度為85.6%，相當(dāng)于將原來的3%營業(yè)稅率提高近一倍[2]。

建筑業(yè)營改增可能會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)增加，既與建筑業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和產(chǎn)品特點(diǎn)有關(guān)，也與我國的稅收環(huán)境和政策有關(guān)。建筑產(chǎn)品固定，分散，體積龐大；生產(chǎn)流動(dòng)，周期長(zhǎng)；上下游的產(chǎn)業(yè)鏈長(zhǎng)，相互之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系及其復(fù)雜。它決定了建筑業(yè)的中間投入不僅現(xiàn)在、就是將來（任何時(shí)候、任何情況下）都不可能無一遺漏的按照“四檔稅率”全部取得進(jìn)項(xiàng)稅**。同時(shí)，由于政策規(guī)定和企業(yè)間經(jīng)濟(jì)關(guān)系的現(xiàn)實(shí)狀況，有些明顯引起稅負(fù)增加的問題，企業(yè)自身沒有能力和辦法去加以避免和解決。比如：

（一）商品混凝土問題?，F(xiàn)行政策規(guī)定，對(duì)商品混凝土的增值稅實(shí)行簡(jiǎn)易征收，并且，按照財(cái)稅[2014]57號(hào)文件規(guī)定，從2014年7月1日開始，將原來的6%簡(jiǎn)易計(jì)征率調(diào)整為3%。根據(jù)測(cè)算資料，北京市建工集團(tuán)2011年外購商品混凝土占自身當(dāng)年全部中間投入的8.3%，北京市住總市政公司為9.7%，中建一局為12.3%，中國輕工建設(shè)工程有限公司為10.4%。四家平均為10.18%。商品混凝土中的水泥，正常增值稅率為17%?，F(xiàn)在3%的簡(jiǎn)易計(jì)征率，且使用的是增值稅非專用**，不能抵扣。僅此一項(xiàng)，就使購進(jìn)商品混凝土的施工企業(yè)稅負(fù)增加15%以上。

（二）地方料問題。建筑施工企業(yè)購進(jìn)的大部分磚瓦、白灰、砂石、土方等地方料以及部分小五金等零星材料，多數(shù)是就地取材，當(dāng)?shù)夭少彙２少彆r(shí)所面對(duì)的供應(yīng)商，一般均為小規(guī)模納稅人，甚至是個(gè)體戶農(nóng)民，難以取得增值稅專用**，無法進(jìn)行納稅抵扣。這在建筑施工企業(yè)中，是極其普遍的客觀現(xiàn)象。

（三）甲方供料問題。這是建筑市場(chǎng)中長(zhǎng)期存在的“由發(fā)包單位向施工單位提供建筑材料的一種經(jīng)濟(jì)合同關(guān)系。營改增后，盡管施工企業(yè)可以要求發(fā)包單位改進(jìn)甲方供料方法，比如，由施工單位按照“發(fā)包單位提供的生產(chǎn)廠商和規(guī)格等要求進(jìn)行采購，或者要求發(fā)包單位按照向施工單位銷售貨物的辦法開具增值稅專用**等等，但發(fā)包單位要求供料而不開具**的這類經(jīng)濟(jì)合同，今后無論怎樣加強(qiáng)市場(chǎng)管理，都不可能完全消失。過去在營業(yè)稅情況下，它對(duì)企業(yè)稅負(fù)并不產(chǎn)生影響。但營改增之后，必然會(huì)增加建筑企業(yè)稅負(fù)。

（四）老合同工程問題。建筑業(yè)無論在哪個(gè)時(shí)點(diǎn)上進(jìn)行營改增，普遍都會(huì)有一大批老的合同工程存在。據(jù)估算，平均約占全年合同工程總量的50%以上[3]。這些老合同工程可分為三種情況：一是竣工已經(jīng)結(jié)算的老合同工程，在企業(yè)賬面上，多數(shù)已經(jīng)形成了應(yīng)收工程款，沒有了進(jìn)項(xiàng)稅，但需要在營改增以后的時(shí)間里收訖款項(xiàng)并向甲方開具**，產(chǎn)生銷項(xiàng)稅。二是竣工未結(jié)算的老合同工程，與竣工已經(jīng)結(jié)算的相比較，除了絕大部分還未形成應(yīng)收工程款之外，同樣是已經(jīng)沒有了進(jìn)項(xiàng)稅，需要在營改增以后的時(shí)間里產(chǎn)生銷項(xiàng)稅。三是既沒有竣工、也沒有結(jié)算的老合同工程，營改增前已完工的部分，已經(jīng)沒有了進(jìn)項(xiàng)稅，但相應(yīng)的工程款同樣需要在營改增以后的時(shí)間里產(chǎn)生銷項(xiàng)稅。營改增后，收訖以上三種形式的老合同工程價(jià)款，如果均按11%稅率開具增值稅專用**，企業(yè)將全額承擔(dān)納稅，極大地增加企業(yè)稅負(fù)。

（五）生產(chǎn)用存量資產(chǎn)問題。建筑企業(yè)的固定資產(chǎn)、周轉(zhuǎn)材料、臨時(shí)設(shè)施等生產(chǎn)用存量資產(chǎn)，其凈值或攤余價(jià)值還要在營改增以后的年代里通過被使用而轉(zhuǎn)移為建筑施工產(chǎn)值，同時(shí)產(chǎn)生銷項(xiàng)稅。但可扣除的進(jìn)項(xiàng)稅已經(jīng)無法取得。造成了“營改增”后的銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅不匹配，產(chǎn)生納稅的不公平，相對(duì)增加企業(yè)稅負(fù)。它涉及建筑業(yè)中的每一個(gè)企業(yè)，量大面廣。

上述五個(gè)普遍存在的實(shí)際問題，僅靠企業(yè)自身努力是難以解決的。如果沒有政策支持，企業(yè)增加稅負(fù)是不可避免的。

二、如果稅負(fù)增加，對(duì)行業(yè)和社會(huì)都將產(chǎn)生不利影響[4]

時(shí)至今日，雖然全國營改增試點(diǎn)已經(jīng)過去兩年多，稅改環(huán)境也有很大改善，但影響建筑業(yè)稅負(fù)增加的上述諸多因素并沒有消除。這些問題不解決，不僅對(duì)行業(yè)發(fā)展和企業(yè)生存有影響，同時(shí)，也會(huì)波及國家整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定。

（一）如果稅負(fù)增加，建筑企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益將大幅下滑。建筑業(yè)是微利行業(yè)，根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2013年建筑業(yè)的產(chǎn)值利潤率僅為3.5%（其中包含了多種經(jīng)營和部分兼營房地產(chǎn)開發(fā)的利潤）。同期工業(yè)企業(yè)為6.1%。隨著經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，固定資產(chǎn)投資恐難以保持前一時(shí)期的增幅，這將給建筑企業(yè)帶來新的困難。再加上目前建筑企業(yè)已被業(yè)主拖欠工程款和有關(guān)部門規(guī)定的名目繁多的保證金等問題嚴(yán)重困擾。在這種情況下，如營改增再增加稅負(fù)，無異于雪上加霜，全行業(yè)很可能形成大面積虧損局面，不排除會(huì)有許多企業(yè)破產(chǎn)倒閉。

（二）如果稅負(fù)增加，轉(zhuǎn)變行業(yè)生產(chǎn)方式和企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)將更加滯后。近30多年來，國家對(duì)建筑業(yè)的政策支持很少，也沒有資金投入，企業(yè)僅靠從微薄的利潤中擠出一點(diǎn)錢來用于科技投入。本來資金匱乏就使得建筑業(yè)技術(shù)改造步伐很慢，導(dǎo)致生產(chǎn)方式落后于其它國家和國內(nèi)其它行業(yè)，如果再增加稅負(fù)，企業(yè)內(nèi)部資金分配首先擠掉的必然是科技投入，行業(yè)的科技進(jìn)步和管理創(chuàng)新將受到嚴(yán)重影響，不利于實(shí)現(xiàn)建筑產(chǎn)業(yè)現(xiàn)代化。

（三）如果稅負(fù)增加，將對(duì)就業(yè)和社會(huì)穩(wěn)定造成不利影響。2013年，建筑業(yè)從業(yè)人員達(dá)到4499萬人，約占全社會(huì)從業(yè)人員的5.84%，直接影響全國至少1億人口的生計(jì)。建筑業(yè)帶動(dòng)了若干相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，吸納了大量勞動(dòng)力就業(yè)。如果企業(yè)負(fù)擔(dān)大幅增加，將不得不壓縮經(jīng)營規(guī)模，裁減員工。即使短期出現(xiàn)波動(dòng)，也難免影響調(diào)結(jié)構(gòu)、穩(wěn)增長(zhǎng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定。

對(duì)于稅負(fù)增加可能帶來的上述影響，不能不有所防備。

三、要研究制定有關(guān)政策，確保建筑業(yè)營改增健康發(fā)展

為避免建筑企業(yè)實(shí)際稅負(fù)大幅增加，住建部于2013年1月向財(cái)政部和國家稅務(wù)總局函送了《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅調(diào)研測(cè)算情況和建議的函》，要求推后建筑業(yè)營改增試點(diǎn)，并建議增值稅率由11%降低到6%。

按照國務(wù)院關(guān)于“十二五全覆蓋”的要求，建筑業(yè)實(shí)施營改增已經(jīng)進(jìn)入倒計(jì)時(shí)?，F(xiàn)在看，不論增值稅率能否調(diào)整降低，為了確保建筑業(yè)營改增健康發(fā)展，建議有關(guān)部門能積極研究和酌情采納中國建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)不久前提出的對(duì)建筑業(yè)營改增實(shí)施辦法和過渡性政策規(guī)定的10條具體建議[5]。

（一）吸納行業(yè)和企業(yè)意見，實(shí)事求是地制定建筑業(yè)營改增《實(shí)施辦法》

根據(jù)“試點(diǎn)”做法，建筑業(yè)實(shí)施營改增必然要有《實(shí)施辦法》。這個(gè)辦法的制定，應(yīng)該認(rèn)真吸納行業(yè)和企業(yè)意見。

一是既要嚴(yán)格依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，也一定要從建筑業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)。比如，制定實(shí)施辦法時(shí)，一定要吸取建筑業(yè)繳納營業(yè)稅時(shí)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，重點(diǎn)對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅期、納稅地點(diǎn)和交稅方法等做出明確而具體的規(guī)定，防止類似“按合同簽訂的結(jié)算工程價(jià)款時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”這樣不公平條款的繼續(xù)存在；防止把建筑企業(yè)作為稅收蓄水池；杜絕繳交雙方對(duì)什么時(shí)間交稅、交多少稅都有各自的“自由裁量權(quán)”的現(xiàn)象。

二是要對(duì)普遍性的突出問題做出明確具體的政策規(guī)定。比如：關(guān)于商品混凝土增值稅簡(jiǎn)易征收問題。理論上說，國家運(yùn)用稅收政策支持混凝土企業(yè)發(fā)展，理所當(dāng)然的應(yīng)該國家拿錢，不應(yīng)將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給相鄰企業(yè)而最終由所屬行業(yè)承擔(dān)。對(duì)這樣影響很大的全國性問題，必須在建筑業(yè)營改增實(shí)施辦法中作出規(guī)定。我們建議規(guī)定一個(gè)明確合理的進(jìn)項(xiàng)稅扣除率，即以企業(yè)購進(jìn)商品混凝土的票面額為計(jì)算依據(jù)，按11%或13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅的扣除。又如，對(duì)經(jīng)濟(jì)合同中規(guī)定甲方向乙方提供建筑材料、且甲方不能向乙方提供增值稅專用**的，應(yīng)規(guī)定準(zhǔn)許以甲方向乙方轉(zhuǎn)入的供料款額為準(zhǔn)，從建筑施工企業(yè)計(jì)算銷項(xiàng)稅的銷售額中予以扣除。再如，對(duì)于從小規(guī)模納稅人或農(nóng)民那里購進(jìn)的地方料，參照財(cái)稅[2012]38號(hào)文《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》精神，應(yīng)規(guī)定經(jīng)過相應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，建筑施工企業(yè)可以以購進(jìn)磚瓦、白灰、砂石、土方等的實(shí)際支出額為計(jì)算依據(jù)，按11%或13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅的扣除。做出上述政策選擇，不存在任何特殊照顧的成分，完全是實(shí)事求是所使然。

（二）給與過渡期，過渡期內(nèi)增加的稅負(fù)實(shí)行“即征即退”

建筑業(yè)營改增初始階段普遍遇到的最大問題是老合同工程如何納稅和營改增時(shí)點(diǎn)前生產(chǎn)用存量資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅扣除問題。據(jù)推算，若公平合理的基本解決上述問題，至少需要3-5年時(shí)間。對(duì)此，在中國建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)《關(guān)于的報(bào)告》中，分別提出了具體解決辦法。但是，鑒于區(qū)分新老合同工程分別納稅和按照存量資產(chǎn)的凈值或攤余價(jià)值計(jì)算扣除進(jìn)項(xiàng)稅，說起來容易，做起來非常麻煩。特別是在如何定量區(qū)分和日常管理好新老合同工程以及如何準(zhǔn)確計(jì)算和分?jǐn)偵a(chǎn)用存量資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅扣除問題上，交繳雙方很難取得一致意見。所以，建議采取更加簡(jiǎn)便易行的方法，即給與建筑業(yè)3-5年的過渡期，過渡期內(nèi)，執(zhí)行國家規(guī)定的11%增值稅率，超過按3%營業(yè)稅的部分，以單個(gè)企業(yè)法人為單位，由企業(yè)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門即征即退。

實(shí)行上述政策，相對(duì)好處較多。一是既能有效防止建筑企業(yè)營改增初始階段出現(xiàn)稅負(fù)增加的情況，又不會(huì)減少國家稅收，同時(shí)還能使建筑企業(yè)為今后長(zhǎng)期平穩(wěn)、健康的推進(jìn)營改增積累經(jīng)驗(yàn)；二是有了這3—5年的過渡期，就可以不再使用十分麻煩的辦法單獨(dú)解決老合同工程的納稅問題和存量資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅扣除問題；三是即征即退政策是一項(xiàng)“符合條件即退、不符合條件必然不退”的定期過渡性政策，全國統(tǒng)一做出規(guī)定，由企業(yè)法人機(jī)構(gòu)所在地相應(yīng)稅務(wù)機(jī)構(gòu)審定并具體承辦退稅，相對(duì)說公平合理，簡(jiǎn)便易行，既沒有任何麻煩，也不會(huì)產(chǎn)生任何混亂；四是全國統(tǒng)一做出規(guī)定，能避免數(shù)萬戶建筑企業(yè)分別與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的“一對(duì)一談判”。

防止建筑業(yè)營改增出現(xiàn)稅負(fù)增加情況，是行業(yè)和財(cái)稅等管理部門的共同任務(wù)。只要堅(jiān)持實(shí)事求是，積極研究制定有效的具體政策措施，就一定能確保建筑業(yè)營改增健康發(fā)展！

[1]即建筑業(yè)所購進(jìn)的貨物和勞務(wù)（中間投入）無一遺漏的均能取得進(jìn)項(xiàng)稅**，且只有國家規(guī)定的17%、13%、11%、6%四檔稅率。不存在簡(jiǎn)易計(jì)征率、零稅率和政策免稅等問題。

[2]見住建部（建計(jì)函[2013]3號(hào)）《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅調(diào)查測(cè)算情況和建議的函》。

[3]根據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》2012、2013兩個(gè)年度全國建筑業(yè)施工面積和竣工面積統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算，老合同工程平均占比超過63%。

[4]見中國建筑業(yè)協(xié)會(huì)、中國建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等學(xué)會(huì)協(xié)會(huì)共同起草的《關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)問題的建議》。

[5]見中國建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)《關(guān)于的報(bào)告》（中建會(huì)字[2014]18號(hào)）