今年4月20日，四川省雅安市蘆山縣發(fā)生7.0級(jí)地震，造成重大人員傷亡。正所謂一方有難，八方支援，國內(nèi)各大機(jī)構(gòu)、企業(yè)和個(gè)人紛紛捐款捐物，支援災(zāi)區(qū)。大難之下，再次顯示出企業(yè)和社會(huì)的力量，而本文僅從稅務(wù)的角度對(duì)企業(yè)向?yàn)?zāi)區(qū)捐贈(zèng)的財(cái)稅處理作簡要提示。

　　會(huì)計(jì)處理

　　1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第五章第二十七條，“損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。”相應(yīng)的， 對(duì)捐贈(zèng)資產(chǎn)也是企業(yè)“非”日?；蚨ㄆ诋a(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，該支出不分公益救濟(jì)性與非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，無論貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)，均在“營業(yè)外支出”科目核算，即不管稅法如何界定，會(huì)計(jì)處理都作為企業(yè)的支出在當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤中扣除。

　　2、對(duì)外捐贈(zèng)引起企業(yè)的庫存商品等資產(chǎn)的流出事項(xiàng)（雖然稅法是作為視同銷售處理）并不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》中銷售收入確認(rèn)的五個(gè)條件，企業(yè)不會(huì)因?yàn)榫栀?zèng)增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的利潤。因此會(huì)計(jì)核算不作銷售處理，而是按成本轉(zhuǎn)賬。

　　3、涉及捐出固定資產(chǎn)應(yīng)首先通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，對(duì)捐出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，發(fā)生的清理費(fèi)用，相關(guān)稅費(fèi)等進(jìn)行歸集，最后將其余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”的借方。

　　4、如果企業(yè)對(duì)捐出資產(chǎn)已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，捐出資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算還必須同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　例1：2013年某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品2000件（成本單價(jià)100元，單位售價(jià)150元）通過減災(zāi)委員會(huì)向雅安地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)。當(dāng)年度不包括以上捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)利潤為100萬元，企業(yè)所得稅稅率25%，增值稅稅率17%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。（注：在國家稅務(wù)總局對(duì)雅安尚未出臺(tái)新的優(yōu)惠政策之前，捐贈(zèng)支出所得稅暫按12%的扣除，按17%繳納增值稅。）

　　對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)的賬務(wù)處理（單位：萬元）：

　　借：營業(yè)外支出 25.1

　　　貸：庫存商品 20

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5.1（30×17%）

　　本年利潤=100－25.1=74.9（萬元），稅前扣除的捐贈(zèng)支出＝74.9×12%=8.99（萬元），捐贈(zèng)支出納稅調(diào)增額＝25.1-8.99=16.11（萬元），對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額=30-20=10（萬元）。考慮以上兩個(gè)調(diào)整因素，該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（74.9＋16.11＋10）×25%=25.25（萬元）。

　　如果企業(yè)以庫存現(xiàn)金或銀行存款捐贈(zèng)，也直接作為營業(yè)外支出處理。這里需要說明的是，不論企業(yè)是直接捐贈(zèng)給慈善總會(huì)、紅十字會(huì)等非盈利組織或縣級(jí)以上***部門，還是捐贈(zèng)給其他有關(guān)單位或個(gè)人，其會(huì)計(jì)處理都是一樣的。所不同的是對(duì)于符合《企業(yè)所得稅法》有關(guān)捐贈(zèng)資產(chǎn)扣除規(guī)定部分，即規(guī)定所進(jìn)行的捐贈(zèng)額在年度利潤的12%以內(nèi)的，可以稅前列支。

　　稅務(wù)處理

　　所得稅方面

　?。?）根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕160號(hào)）還規(guī)定：年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，利潤總額=營業(yè)收入－營業(yè)成本－營業(yè)稅金及附加－營業(yè)費(fèi)用－管理費(fèi)用－財(cái)務(wù)費(fèi)用－資產(chǎn)減值損失+公允價(jià)值變動(dòng)收益（或減變動(dòng)損失）+投資收益（或減投資損失）+營業(yè)外收入－營業(yè)外支出。

　　按照稅法的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的捐贈(zèng)支出，可以在稅前扣除，但要同時(shí)具備三個(gè)條件，一是公益性，二是企業(yè)有實(shí)現(xiàn)的利潤，三是要在一定的比例內(nèi)。如果企業(yè)發(fā)生了經(jīng)營虧損，其捐贈(zèng)的支出是不能扣除的。

　　企業(yè)年度經(jīng)營中通常會(huì)出現(xiàn)兩種情況：一是盈利，一是虧損。因此企業(yè)捐贈(zèng)支出稅前扣除存在三種情況：（一）全部扣除；（二）部分扣除；（三）不允許扣除。

　　接例1：區(qū)分情況分析捐贈(zèng)支出稅前扣除情況：

　　當(dāng)年度不包括以上捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)利潤為100萬元，稅前扣除的捐贈(zèng)支出＝（=100－25.1）×12%=8.99（萬元），捐贈(zèng)支出納稅調(diào)增額＝25.1-8.99=16.11（萬元）

　　假如當(dāng)年度不包括以上捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)利潤為300萬元，稅前扣除的捐贈(zèng)支出＝（300－25.1）×12%=32.99（萬元），大于捐贈(zèng)支出 25.1萬元，因此捐贈(zèng)支出允許稅前全部扣除。

　　假如當(dāng)年度不包括以上捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)利潤為-30萬元。捐贈(zèng)支出的25.1萬元不允許稅前扣除，應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。

　?。?）《財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]104號(hào)）規(guī)定，對(duì)向“汶川”和“玉樹”災(zāi)區(qū)的捐贈(zèng)可以全額扣除。目前還沒有關(guān)于向“雅安”災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)可以全額扣除的規(guī)定。

　?。?）《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。第十三條規(guī)定 企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。

　?。?）根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號(hào)）第二條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場(chǎng)推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。第三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。

　　即國稅函[2008]828號(hào)將對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售處理，對(duì)于自制的資產(chǎn)，收入按照公允價(jià)處理，對(duì)于外購的，視同銷售收入按購買價(jià)處理。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)外捐贈(zèng)不作為收入處理。

　　增值稅方面

　　（1）《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條分八款分別對(duì)八種不同的視同銷售貨物行為作了明確的規(guī)定。其中第八款規(guī)定的是“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”。也即按此規(guī)定實(shí)物捐贈(zèng)應(yīng)視同銷售貨物行為征收增值稅。

　?。?）《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題解答》（財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)）文件規(guī)定，企業(yè)發(fā)生對(duì)外捐贈(zèng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，對(duì)捐贈(zèng)的資產(chǎn)應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算交納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。

　?。?）《財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]104號(hào)）： 自2008年5月12日起，對(duì)單位和個(gè)體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民***及其部門捐贈(zèng)給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。

　?。?）地震造成的損失等“自然災(zāi)害損失”不屬于“非正常損失”。

　　對(duì)自然災(zāi)害造成損失的認(rèn)定，原《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十一條明確：條例第十條所稱非正常損失，是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：（一）自然災(zāi)害損失；（二）因管理不善造成貨物被***、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失。（三） 其他非正常損失。

　　新《中華人民共和國增值稅條例暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，條例第十條第（二）項(xiàng)所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。

　　通過新舊細(xì)則對(duì)照，可以得知地震造成的損失等“自然災(zāi)害損失”已不屬于“非正常損失”，應(yīng)在正常損失范圍內(nèi)。

　?。?）“自然災(zāi)害損失”進(jìn)項(xiàng)稅額不做轉(zhuǎn)出。

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；前面幾項(xiàng)規(guī)定的貨物運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)。

　　例2：某企業(yè)系增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，2013年4月20日因地震庫存原材料毀損80萬元。

　　按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，因地震等自然災(zāi)害造成的損失，原材料進(jìn)項(xiàng)稅額不進(jìn)行轉(zhuǎn)出。

　　借：待處理財(cái)產(chǎn)損益—待處理流動(dòng)資產(chǎn)損益 80萬元

　　　貸：原材料80萬元

　　經(jīng)董事會(huì)研究審批后：

　　借：營業(yè)外支出—非正常損失 80萬元

　　　貸：待處理財(cái)產(chǎn)損益—待處理流動(dòng)資產(chǎn)損益 80萬元