百科知識(shí)
如何界定完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2013〕106號(hào))第十條的規(guī)定,在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù),是指應(yīng)稅服務(wù)提供方或者接受方在境內(nèi),下列情形不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù):(一)境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人提供完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù);(二)境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn);(三)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
在這一條款的規(guī)定中,對(duì)“完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)”的理解可能存在一定的模糊之處。由于服務(wù)的無(wú)形性,納稅人接受由境外單位或個(gè)人提供的屬于“營(yíng)改增”范圍內(nèi)的服務(wù)時(shí),從屬地原則來(lái)說,可以認(rèn)定為服務(wù)接受方在境內(nèi),而從服務(wù)消費(fèi)地來(lái)看,則又可能被視為完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)。如境外企業(yè)為境內(nèi)納稅人提供的全程在境外的國(guó)際貨運(yùn)代理服務(wù),可以說境內(nèi)的納稅人接受了境外提供的貨代服務(wù),應(yīng)視為提供應(yīng)稅服務(wù),應(yīng)代扣代繳境外企業(yè)的增值稅,也可以說國(guó)際貨運(yùn)代理全程在境外發(fā)生,納稅人相當(dāng)于在境外完成了消費(fèi),不應(yīng)視為應(yīng)稅服務(wù),不需繳納增值稅。
對(duì)應(yīng)稅服務(wù)的界定上存在不同的理解,由此帶來(lái)了納稅義務(wù)的不確定性,給稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人造成困擾,因此有必要明確界定“完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)”的范圍。筆者認(rèn)為,可以從以下三個(gè)方面區(qū)別“應(yīng)稅服務(wù)接受方在境內(nèi)”和“完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)”:
一、完整性原則。從是否完整地完成服務(wù)消費(fèi)來(lái)區(qū)別,可以參考稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)”的解釋。在“營(yíng)改增”試點(diǎn)過程中,各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此解讀為:
1.應(yīng)稅服務(wù)的提供方為境外單位或個(gè)人;
2.境內(nèi)單位或個(gè)人在境外接受應(yīng)稅服務(wù);
3.所接受的服務(wù)必須完全發(fā)生在境外并在境外消費(fèi)(包括提供服務(wù)的連續(xù)性和完整性,以及服務(wù)的開始和結(jié)束,包括中間環(huán)節(jié)均在境外)。
因此,是否在境外全程發(fā)生是境內(nèi)接受服務(wù)和境外消費(fèi)服務(wù)的首要區(qū)別,如果應(yīng)稅服務(wù)不是全環(huán)節(jié)在境外完成的,則不應(yīng)視為“完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)”。如前面提到的境內(nèi)納稅人接受境外公司提供的全程境外的國(guó)際貨運(yùn)代理服務(wù),雖然服務(wù)的提供和完成是在境外發(fā)生,但接受納稅人仍是在境內(nèi)接受服務(wù),因此應(yīng)納入應(yīng)稅服務(wù)范圍。
二、增值鏈條相關(guān)性原則。從增值稅抵扣鏈條的角度考慮,對(duì)納稅人增值鏈條沒有影響的境外服務(wù),則可以將其從境內(nèi)接受服務(wù)的范圍中排除出去,否則,就應(yīng)作為在境內(nèi)接受應(yīng)稅服務(wù)。如境外公司為境內(nèi)納稅人提供認(rèn)證服務(wù),境內(nèi)納稅人的產(chǎn)品經(jīng)認(rèn)證后用于出口,這一認(rèn)證服務(wù)完全發(fā)生在境外,但該服務(wù)卻為納稅人產(chǎn)品銷售帶來(lái)貢獻(xiàn),是屬于增值鏈條的一部分,因此應(yīng)視為接受應(yīng)稅服務(wù)而代扣代繳增值稅。
三、受益即時(shí)性原則。從服務(wù)的受益是否具備“即時(shí)性”來(lái)區(qū)別,消費(fèi)的含義與服務(wù)本身是緊密相連的,判斷一項(xiàng)服務(wù)是否屬于完全在境外消費(fèi)的,要結(jié)合服務(wù)本身的內(nèi)容來(lái)看,如果服務(wù)是即時(shí)性的消費(fèi),則可以被視作完全在境外消費(fèi)。原營(yíng)業(yè)稅下對(duì)境外提供勞務(wù)不征收營(yíng)業(yè)稅也作出過規(guī)定,根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人金融商品買賣等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知》(財(cái)稅〔2009〕111號(hào))第四條的規(guī)定,境外單位或者個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的完全發(fā)生在境外的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令第540號(hào),以下簡(jiǎn)稱條例)規(guī)定的勞務(wù),不屬于條例靠前條所稱在境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù),不征收營(yíng)業(yè)稅。上述勞務(wù)的具體范圍由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定。根據(jù)上述原則,對(duì)境外單位或者個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的文化體育業(yè)(除播映),娛樂業(yè),服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè),以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù),不征收營(yíng)業(yè)稅。該文正列舉的完全發(fā)生在境外的勞務(wù)(“營(yíng)改增”后轉(zhuǎn)為增值稅應(yīng)稅服務(wù))不征收營(yíng)業(yè)稅,這些服務(wù)的消費(fèi)從性質(zhì)上來(lái)看都是“即時(shí)”的,即服務(wù)的受益是不存在延伸性的,納稅人不在境外是無(wú)法直接消費(fèi)到相應(yīng)服務(wù)。
通過以上三個(gè)方面的分析,可以將“應(yīng)稅服務(wù)接受方在境內(nèi)”和“完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)”加以區(qū)別。隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)范圍的進(jìn)一步擴(kuò)大,將有更多的服務(wù)會(huì)納入增值稅管理范圍,而服務(wù)由于其無(wú)形性的特點(diǎn),對(duì)其發(fā)生地點(diǎn)的確認(rèn)上需要更深入完整地分析,才能準(zhǔn)確地認(rèn)定增值稅納稅義務(wù),從而有利于“營(yíng)改增”試點(diǎn)的順利推進(jìn)。
作者單位:江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國(guó)稅局
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