面對資本公積——資本溢價轉(zhuǎn)增股本的問題，相信大多功底深厚的財稅專業(yè)人士無需思考即可回答——不征。但是面對另一種聲音、另一種質(zhì)疑，考驗著納稅人對政策理解的透徹程度，以及溝通協(xié)調(diào)的藝術(shù)。

　　甲公司成立于2010年12月，原始股東為自然人A、B（一致行動人），企業(yè)法人C、D、E，成立日注冊資本1000萬元（股），其中股權(quán)比例為A 80%、B 10%、C 5%、D 3%、E 2%。2012年4月，甲公司引入4家機構(gòu)投資者，注冊資本增加至2000萬，增資價格為每股5元，增資總額5000萬元，甲公司累計賬面資本公積4000萬元。增資完成后，實際控制人A持股比例稀釋為40%，一致行動人自然人股東B持股比例稀釋為5%。2014年起，甲公司進行股改，并于2015年12月在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)（新三板）掛牌交易，初始股本仍為2000萬股。2016年8月,甲公司做出資本公積轉(zhuǎn)增股本方案：以公司現(xiàn)有總股本20,000,000股為基數(shù)，以資本公積金向全體股東每10股轉(zhuǎn)增10股。方案實施后，公司總股本由20,000,000股變更為40,000,000股。

　　甲公司會計處理為

　　借：資本公積—資本溢價 20000000

　　貸：股本 20000000

　　甲公司主管稅務(wù)機關(guān)認為，甲公司實施的上述轉(zhuǎn)增方案，應(yīng)扣繳自然人股東A、B個人所得稅20000000×（40%+5%）×20%=1800000元。甲公司及其實際控制人A、B認為，以資本公積—資本溢價轉(zhuǎn)增股本，僅僅是公司所有者權(quán)益內(nèi)部變化，股東并未實際實現(xiàn)所得，不應(yīng)征稅，且以資本公積—資本溢價轉(zhuǎn)增股本不征個人所得稅早有依據(jù)：

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）號文中明確：一、股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。二、股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個人所得征稅。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》(國稅函[1998]289號)規(guī)定，國稅發(fā)[1997]198號中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當依法征收個人所得稅。

　　爭議焦點——資本溢價的形成的時點甲公司并未掛牌，仍為有限責(zé)任公司，是否構(gòu)成“股份制企業(yè)”股票“溢價發(fā)行”形成的資本公積轉(zhuǎn)增不征稅的條件

　　稅務(wù)機關(guān)認為，甲公司資本公積形成時尚未進行股改，性質(zhì)為有限責(zé)任公司。既為有限責(zé)任公司，也就無股票一說（有限責(zé)任公司出資并不劃分為等額股份）。因此，甲公司的資本公積——資本溢價不屬于股票溢價發(fā)行收入形成的資本公積，不能適用198號文和289號文規(guī)定的不征稅政策。

　　近期政策——財稅〔2015〕116號文、15年80號公告

　　A.《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅〔2015〕116號）第三條：

　?。ㄒ唬┳?016年1月1日起，全國范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可根據(jù)實際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，并將有關(guān)資料報主管稅務(wù)機關(guān)備案。

　?。ǘ﹤€人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率征收個人所得稅。

　　B.《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎勵和轉(zhuǎn)增股本個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第80號）第二條：

　?。ㄒ唬┓巧鲜屑拔丛谌珖行∑髽I(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本，并符合財稅〔2015〕116號文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個人所得稅；非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時代扣代繳個人所得稅。

　　（二）上市公司或在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本（不含以股票發(fā)行溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本），按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。

　　表1：資本公積（資本或股本溢價轉(zhuǎn)增）個人所得稅政策梳理

　　筆者認為，15年出臺的兩個文件，實際收緊了資本溢價轉(zhuǎn)增的個人所得稅政策，但類似“以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可根據(jù)實際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，并將有關(guān)資料報主管稅務(wù)機關(guān)備案。”以及“非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時代扣代繳個人所得稅”的表述，如企業(yè)不深入領(lǐng)會，也有可能造成企業(yè)誤讀為資本公積轉(zhuǎn)增必然需繳納個人所得稅，曲解了稅務(wù)機關(guān)立法之本意（即，對于資本公積——其他資本公積科目轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)依法繳納個人所得稅，符合條件可遞延繳納。但資本溢價轉(zhuǎn)增仍應(yīng)參考198號文和289號文的規(guī)定進行判定）。

　　解析思路之一：股份制企業(yè)、資本公積的前世今生

　　1、股份制企業(yè)—包含了有限責(zé)任公司與股份有限公司

　　從政策演變的歷史看，股份制企業(yè)的表述可以追溯到1992年5月15日頒布實施的《股份制企業(yè)試點辦法》（體改生[1992]30號）第三條“股份制企業(yè)的組織形式”的規(guī)定：“股份制企業(yè)是全部注冊資本由全體股東共同出資，并以股份形式構(gòu)成的企業(yè)。股東依在股份制企業(yè)中所擁有的股份參加管理、享受權(quán)益、承擔風(fēng)險，股份可在規(guī)定條件下或范圍內(nèi)轉(zhuǎn)讓，但不得退股。我國的股份制企業(yè)主要有股份有限公司和有限責(zé)任公司兩種形式。”。所以，即使是有限責(zé)任公司，也屬于股份制企業(yè)，理應(yīng)同樣適用國稅發(fā)[1997]198號文的不征稅政策。

　　根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，有限責(zé)任公司與股份有限公司主要差異在于資本是否劃分為等額股份。從本質(zhì)而言，是否劃分為等額股份，并不改變投資者溢價投入資本的本質(zhì)，不能因組織形式的不同而區(qū)別對待。

　　2、資本公積—其他資本公積隨著會計準則的修訂，已不能用于轉(zhuǎn)增股本

　　國稅發(fā)[1997]198號文、國稅函[1998]289號文明確了一個事項，即資本公積中不屬于資本溢價的部分轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)視同分配繳納個人所得稅。之所以對資本公積的資本溢價實行特殊待遇，與其形成本質(zhì)亦有關(guān)系。在我國《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準則》的歷史沿革、修訂中，資本公積除了資本溢價科目，還存在一個資本公積——其他資本公積科目。其他資本公積科目，原來包括諸如接受現(xiàn)金捐贈、關(guān)聯(lián)交易差價、權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資除損益外的其他權(quán)益變動、以權(quán)益結(jié)算形成的股份支付等等，但隨著會計準則的修訂，目前其他資本公積主要的內(nèi)容均已轉(zhuǎn)為在營業(yè)外收入（支出）或其他綜合收益科目核算。由于它們主要是由特定資產(chǎn)的計價變動而形成的，當特定資產(chǎn)處置時，其他資本公積也應(yīng)一并處置，故而此類其他資本公積不得用于直接轉(zhuǎn)增資本。這也是稅法文件與會計準則相較在時間上的滯后性所致。

　　解析思路之二：參照法人股東接受轉(zhuǎn)增的稅務(wù)處理—即非股息紅利，亦不增計稅基礎(chǔ)

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）明確了企業(yè)作為股東接受資本公積轉(zhuǎn)增的所得處理：

　　企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。

　　被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。

　　79號文的處理其實是符合資本溢價本質(zhì)的處理方法。對于投資方，由于投資金額已經(jīng)確定和固化，資本公積轉(zhuǎn)增僅僅改變的是同等投資金額的股份數(shù)量，實際是攤薄了每股單位成本，但并不增加投資額。因此，資本公積轉(zhuǎn)增既不應(yīng)視為利潤分配，也不應(yīng)增加計稅基礎(chǔ)。此外，79號文提出股權(quán)（票）溢價的說法，即肯定了有限責(zé)任公司股權(quán)溢價與股份有限公司股票溢價均屬于不征稅資本公積轉(zhuǎn)增的范圍，企業(yè)股東如此處理，自然人股東也應(yīng)同等對待，既然交易實質(zhì)并非利潤分配，對自然人股東征稅會造成與經(jīng)濟實質(zhì)背離。

綜上所述，筆者認為，在理解適用資本公積——資本溢價轉(zhuǎn)增的業(yè)務(wù)過程中，各方應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，把握交易實質(zhì)，依法、合規(guī)進行稅務(wù)處理。在當前實務(wù)中，對于非上市公司資本公積-資本溢價向個人轉(zhuǎn)增事項，主流的做法和政策口徑仍是應(yīng)當視同“利息股息紅利”征收個人所得稅，本文僅對產(chǎn)生該類爭議后與稅務(wù)機關(guān)溝通的思路與方向提出建議，并不代表該類爭議是否征稅之結(jié)論。

　　作者:朱睿 具有稅務(wù)師、律師、注冊會計師資格，現(xiàn)任多家國內(nèi)大型企業(yè)集團稅務(wù)顧問，專注于涉及稅務(wù)、法律、財會的跨專業(yè)結(jié)合領(lǐng)域。