案例

　　A房企發(fā)生了工程款1000萬(wàn)元，其中甲供材500萬(wàn)元，勞務(wù)工程款500萬(wàn)元，現(xiàn)獲取到工程公司開(kāi)具的工程**500萬(wàn)元，A房企購(gòu)買材料500萬(wàn)元的**，那么A房企在土地增值稅清算時(shí)怎樣扣除的?‍

　　政策依據(jù)

　　1.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知(國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào))第二十五條規(guī)定審核建筑安裝工程費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自購(gòu)建筑材料時(shí)，自購(gòu)建材費(fèi)用是否重復(fù)計(jì)算扣除項(xiàng)目。

　　2.《中華人民共和國(guó)**管理辦法》第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開(kāi)具**。

　　3.《海南省地稅局關(guān)于土地增值稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(瓊地稅發(fā)〔2009〕104號(hào))規(guī)定，對(duì)于包工不包料的建安工程，施工方按提供的建安勞務(wù)金額(不含材料價(jià)款)開(kāi)具**。在計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目時(shí)，施工費(fèi)用的扣除憑證以建安**為準(zhǔn)，材料和設(shè)備費(fèi)用的扣除憑證以銷售**為準(zhǔn)。‍

　　實(shí)務(wù)分析

　　甲供材工程就是甲方(基本建設(shè)單位)與乙方(施工單位)在簽訂建筑工程承包合同時(shí)事先約定的，由甲方提供材料、乙方提供建筑勞務(wù)的工程。

　　從案例中A房企，其發(fā)生的工程款1000萬(wàn)元，其中材料款及工程款各為500萬(wàn)元，根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知(國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào))、《海南省地稅局關(guān)于土地增值稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(瓊地稅發(fā)〔2009〕104號(hào))的分析，案例中的1000萬(wàn)工程款允許于土地增值稅稅前扣除。

　　但是在實(shí)際工作中存在，工程公司開(kāi)具1000萬(wàn)元的工程**給A房企公司，A房企公司購(gòu)買材料時(shí)獲取500萬(wàn)**，A房企公司入賬開(kāi)發(fā)成本1500萬(wàn)元，那么其工程款存在重復(fù)入賬500萬(wàn)元，那么其重復(fù)入賬的500萬(wàn)元不允許于土地增值稅稅前扣除。

　　土地增值稅清算,是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后,依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關(guān)政策規(guī)定,計(jì)算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目應(yīng)繳納的土地增值稅稅額,結(jié)清該房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為。

　　土地增值稅清算需要填寫《土地增值稅清算申報(bào)表》,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料,辦理土地增值稅清算手續(xù)。

　　甲供材料稅金可以進(jìn)行土增稅的清算扣除嗎?

　　土地增值稅清算條件——

　　納稅人符合下列條件之一的,應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：

　　(一)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的;

　　(二)整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的;

　　(三)直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

　　對(duì)符合以下條件之一的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：

　　(一)已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目,已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過(guò)85%,但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;

　　(二)取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;

　　(三)納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的;

　　(四)省(自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況;

　　對(duì)前款所列第(三)項(xiàng)情形,應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算。

　　1.《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第三款：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民***規(guī)定。

　　2. 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))：關(guān)于扣除項(xiàng)目金額中的利息支出如何計(jì)算問(wèn)題：(一)利息的上浮幅度按國(guó)家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過(guò)上浮幅度的部分不允許扣除;(二)對(duì)于超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

　　3.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2010]220號(hào))：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題：(1)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。(2)凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除。(3)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條1、2項(xiàng)所述兩種辦法。(4)土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。

　　4.國(guó)家稅務(wù)總局廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局公告2018年第1號(hào)第43條“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用是指開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用，包括與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按以下原則處理：(一)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其它房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%計(jì)算扣除。(二)凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除。(三)納稅人既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其它借款的，其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條(一)、(二)項(xiàng)所述兩種辦法。(四)納稅人向銀行貸款使用的借據(jù)(借款合同)、利息結(jié)算單據(jù)等，視同金融機(jī)構(gòu)證明。(五)納稅人為建造房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目向金融機(jī)構(gòu)借款發(fā)生的利息支出，屬于該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)產(chǎn)品最后一份竣工證明材料報(bào)備前發(fā)生的，計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的利息支出中按規(guī)定予以扣除。(六)納稅人向金融機(jī)構(gòu)借款，支付的籌資顧問(wèn)費(fèi)、咨詢費(fèi)，因逾期還款，金融機(jī)構(gòu)收取的超過(guò)貸款期限的利息、罰息等款項(xiàng)，不得作為利息支出扣除。

　　二、開(kāi)發(fā)費(fèi)用與開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的區(qū)分

　　開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用屬于資本化計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的范疇，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第二款，開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，兩者很容易混淆。由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用有比例限制，并且開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用可以做為加計(jì)扣除20%的依據(jù)，因此部分納稅人有意或無(wú)意將費(fèi)用盡量轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。如果不細(xì)加區(qū)分，就會(huì)造成土地開(kāi)發(fā)成本虛增，相應(yīng)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用和加計(jì)扣除也會(huì)同時(shí)虛增，最終造成增值額和增值率的減少，從而減少了應(yīng)納的土地增值稅。

　　1.開(kāi)發(fā)用地繳納的土地使用稅

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-存貨》的規(guī)定：“存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費(fèi)用。存貨的其他成本，是指除采購(gòu)成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出”。

　　因此，有人認(rèn)為，在商品房竣工以前，土地使用稅應(yīng)當(dāng)作為開(kāi)發(fā)成本的一部分;而在商品房竣工以后，土地使用稅應(yīng)當(dāng)作為管理費(fèi)用進(jìn)行核算。

　　這種說(shuō)法有一定道理。但是目前所有與土地增值稅相關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件，都沒(méi)有做出相同或類似的規(guī)定。

　　關(guān)于這一問(wèn)題國(guó)家沒(méi)有明確。部分地區(qū)制定出如下稅收政策：

　　瓊地稅函〔2007〕356號(hào)：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)繳納的土地使用稅，不管在房地產(chǎn)項(xiàng)目完工前或完工后發(fā)生的，均在管理費(fèi)用列支按規(guī)定予以扣除。

　　大地稅函[2008]188號(hào) ：納稅人取得土地使用權(quán)后繳納的土地使用稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用”中的“管理費(fèi)用”扣除。

　　青地稅發(fā)〔2008〕100號(hào)：開(kāi)發(fā)企業(yè)在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目完工前或完工后繳納的清算項(xiàng)目的城鎮(zhèn)土地使用稅，均應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用并按規(guī)定予以扣除。

　　根據(jù)以上情況，建議大家在計(jì)算土地增值稅時(shí)，以開(kāi)發(fā)用地為依據(jù)繳納的土地使用稅，應(yīng)按照“開(kāi)發(fā)費(fèi)用”的規(guī)定處理。

　　2.因土地***發(fā)生的訴訟費(fèi)、律師費(fèi)

　　訴訟是一種企業(yè)行為，訴訟的主體是以法人主體身份出現(xiàn)的房地產(chǎn)企業(yè)，而不是某一個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，所以，無(wú)論是因?yàn)槭裁窗l(fā)生訴訟，其產(chǎn)生的訴訟費(fèi)用、律師費(fèi)用都應(yīng)視為企業(yè)的費(fèi)用，計(jì)入“企業(yè)管理費(fèi)用”，不應(yīng)該予以資本化計(jì)入到“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)”。

　　3.房地產(chǎn)公司免費(fèi)為業(yè)主辦理過(guò)戶手續(xù)產(chǎn)生的費(fèi)用

　　這部分費(fèi)用，是在銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生，應(yīng)看做是企業(yè)的一種促銷手段。會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)歸集到“銷售費(fèi)用“之中。在計(jì)算土地增值稅時(shí)，銷售費(fèi)用不能據(jù)實(shí)扣除。

　　4.企業(yè)開(kāi)發(fā)部、預(yù)算部、材料部、技術(shù)部等部門的費(fèi)用

　　企業(yè)開(kāi)發(fā)部、預(yù)算部、材料部、技術(shù)部等部門作為企業(yè)的一個(gè)常設(shè)部門，應(yīng)該屬于企業(yè)的一個(gè)內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)，他們的職能是為企業(yè)所有項(xiàng)目項(xiàng)目進(jìn)行服務(wù)，而不是某一項(xiàng)目的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，這些部門的費(fèi)用應(yīng)屬于企業(yè)費(fèi)用，發(fā)生時(shí)應(yīng)計(jì)入企業(yè)“管理費(fèi)用”，而不能作為項(xiàng)目費(fèi)用，計(jì)入“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)”。即使是企業(yè)只擁有一個(gè)項(xiàng)目，這部分費(fèi)用也必須作為企業(yè)“管理費(fèi)用”處理。

　　5.營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)用

　　觀點(diǎn)一：《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào))第二十七條地(六)項(xiàng)規(guī)定，營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)可以作為開(kāi)發(fā)間接費(fèi)扣除?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第七條雖然沒(méi)有明確規(guī)定，但是，本著同一事項(xiàng)在不同稅種上政策不二的原則，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)也應(yīng)允許計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)。

　　觀點(diǎn)二：《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條，開(kāi)發(fā)間接費(fèi)是采取正列舉的方法。既然細(xì)則中沒(méi)有列舉營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)，那么，在計(jì)算土地增值稅時(shí)就應(yīng)區(qū)別于企業(yè)所得稅的規(guī)定，營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)不允許作為開(kāi)發(fā)間接費(fèi)扣除，應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用。

　　處理建議：關(guān)于這個(gè)問(wèn)題，各地規(guī)定不一致。為了避免執(zhí)行中因理解的不同造成的爭(zhēng)議，建議大家應(yīng)嚴(yán)格按照當(dāng)?shù)氐囊?guī)定掌握。

　　6.項(xiàng)目部業(yè)務(wù)招待費(fèi)

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)法字〔1995〕6號(hào))第七條第二款規(guī)定：“開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施(以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本)的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本(以下簡(jiǎn)稱房增開(kāi)發(fā)成本)，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。……開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。”因此，土地增值稅可扣除的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本—開(kāi)發(fā)間接費(fèi)中不包括業(yè)務(wù)招待費(fèi)。業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用按規(guī)定進(jìn)行扣除。