在日常咨詢工作中，經(jīng)常被問到企業(yè)合并納稅與匯總納稅的問題，有時(shí)會(huì)被混為一談，其實(shí)在稅收法規(guī)中，兩者屬于完全不同的概念，合并納稅的概念是無論被合并方的主體是否為法人，而匯總納稅的概念要求主體必須是總公司與分支機(jī)構(gòu)的情形，這是兩者最大的區(qū)別。

　　在稅收實(shí)踐中，由于不同稅種的納稅主體不同，因此也有不同的規(guī)定，增值稅的納稅主體無論是否為法人，如分支機(jī)構(gòu)也屬于增值稅納稅人，而企業(yè)所得稅是法人稅制，只有法人才是納稅主體，分支機(jī)構(gòu)不是納稅主體。目前合并納稅已取消，只保留匯總納稅，以下主要就不同稅種的匯總納稅情況進(jìn)行分析說明：

　　增值稅

　　一、合并納稅已取消

　　根據(jù)《關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕58號(hào)）第六條規(guī)定，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)）第七條自2017年7月1日起廢止。而《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第七條規(guī)定，兩個(gè)或者兩個(gè)以上的納稅人，經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)可以視為一個(gè)納稅人合并納稅。具體辦法由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另行制定。因此，增值稅合并納稅的規(guī)定已經(jīng)自2017年7月1日起廢止，而匯總納稅的規(guī)定并沒有廢止。合并納稅是兩個(gè)或兩個(gè)以上納稅人視為一個(gè)納稅人納稅，而匯總納稅仍是兩個(gè)納稅人，但可以由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一納稅。

　　二、增值稅匯總納稅的條件，只適用于總分支機(jī)構(gòu)

　　2017年10月30日國(guó)務(wù)院第191次常務(wù)會(huì)議通過重新發(fā)布的《增值稅暫行條例》第二十二條增值稅納稅地點(diǎn)規(guī)定：（一）固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?？倷C(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門或者其授權(quán)的財(cái)政、稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定業(yè)戶總分支機(jī)構(gòu)增值稅匯總納稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕9號(hào)）規(guī)定，固定業(yè)戶的總分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市），但在同一省（區(qū)、市）范圍內(nèi)的，經(jīng)省（區(qū)、市）財(cái)政廳（局）、國(guó)家稅務(wù)局審批同意，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅。?。▍^(qū)、市）財(cái)政廳（局）、國(guó)家稅務(wù)局應(yīng)將審批同意的結(jié)果，上報(bào)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局備案。

　　據(jù)此，增值稅匯總納稅的條件，只適用于總分支機(jī)構(gòu)，經(jīng)批準(zhǔn)可以由總機(jī)構(gòu)匯總申報(bào)，同一省內(nèi)的由省級(jí)國(guó)稅機(jī)關(guān)審批同意，不在同一省的由國(guó)家稅務(wù)總局審批同意。

　　隨著審批權(quán)的下放，各省根據(jù)本地的條件制定出不同的匯總納稅辦法，如《福建省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)<總分機(jī)構(gòu)增值稅匯總計(jì)算、屬地入庫管理辦法（試行）>的通知》（閩國(guó)稅發(fā)〔2014〕33號(hào)）規(guī)定，實(shí)行省內(nèi)增值稅“匯總計(jì)算、屬地繳納”管理辦法，即：由總機(jī)構(gòu)匯總當(dāng)期一般增值稅（改征增值稅）的全部銷售額，核算出當(dāng)期應(yīng)納增值稅額，并按總（分）機(jī)構(gòu)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的應(yīng)稅銷售額占總分機(jī)構(gòu)全部應(yīng)稅銷售額的比例計(jì)算分配總（分）機(jī)構(gòu)應(yīng)就地申報(bào)繳納的增值稅額的納稅申報(bào)方式。《陜西省財(cái)政廳、陜西省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于總分支機(jī)構(gòu)納稅人增值稅匯總管理有關(guān)事項(xiàng)的通知》（陜財(cái)稅〔2016〕10號(hào)）規(guī)定，實(shí)施“總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一繳納，預(yù)征不清算，預(yù)征后清算，按銷售額比例分配”四種申報(bào)管理方式。

　　具體條件也不相同，想申請(qǐng)匯總繳納增值稅的企業(yè)，要根據(jù)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)要求的條件和程序進(jìn)行審批。

　　比如福建的政策，閩國(guó)稅發(fā)〔2014〕33號(hào)第三條規(guī)定，實(shí)行省內(nèi)增值稅“匯總計(jì)算、屬地繳納”管理辦法的總分機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備以下條件：

　　1.總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)（簡(jiǎn)稱總、分機(jī)構(gòu)）均已辦理稅務(wù)登記；

　　2.總、分機(jī)構(gòu)均已認(rèn)定為增值稅一般納稅人；

　　3.總分機(jī)構(gòu)通過微機(jī)聯(lián)網(wǎng)，實(shí)行統(tǒng)一核算、統(tǒng)一配送和統(tǒng)一采購，分支機(jī)構(gòu)均由總機(jī)構(gòu)全資設(shè)立，在總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下實(shí)行規(guī)范化經(jīng)營(yíng)管理；

　　4.總機(jī)構(gòu)能夠正確計(jì)算分支機(jī)構(gòu)的銷售收入、成本費(fèi)用及應(yīng)分配的增值稅額；

　　5.總、分機(jī)構(gòu)分布在4個(gè)以上設(shè)區(qū)市范圍；

　　6.近3年未發(fā)生偷逃增值稅或者虛開增值稅專用**和其他增值稅扣稅憑證、騙取國(guó)家出口退稅款等增值稅違法行為；

　　7.總、分機(jī)構(gòu)上一年度應(yīng)稅銷售額（含免稅銷售額）一般應(yīng)當(dāng)在1億元以上；

　　8.根據(jù)法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)滿足的其他條件。

　　而《深圳市國(guó)家稅務(wù)局、深圳市財(cái)政委員會(huì)關(guān)于納稅人總分支機(jī)構(gòu)匯總申報(bào)繳納增值稅消費(fèi)稅管理辦法的公告》（深圳市國(guó)家稅務(wù)局公告2016年第3號(hào)）區(qū)分不同行業(yè)制定不同的條件：企業(yè)應(yīng)根據(jù)總機(jī)構(gòu)的行業(yè)性質(zhì)申請(qǐng)?jiān)鲋刀悺⑾M(fèi)稅匯總申報(bào)繳納。

　?。ㄒ唬┕I(yè)企業(yè)匯總申報(bào)繳納增值稅、消費(fèi)稅，應(yīng)同時(shí)符合以下規(guī)定：

　　1.總、分支機(jī)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)一采購、統(tǒng)一核算；

　　2.總機(jī)構(gòu)為工業(yè)性質(zhì)（增值稅稅種登記的企業(yè)類型為工業(yè)企業(yè)）；

　　3.總機(jī)構(gòu)為一般納稅人的，分支機(jī)構(gòu)可以為一般納稅人或小規(guī)模納稅人，總機(jī)構(gòu)能夠準(zhǔn)確提供稅款分配比例的計(jì)算數(shù)據(jù)；

　　4.總機(jī)構(gòu)為小規(guī)模納稅人的，分支機(jī)構(gòu)應(yīng)為小規(guī)模納稅人；

　　5.截至申請(qǐng)受理日，本次申請(qǐng)匯總申報(bào)納稅的總、分支機(jī)構(gòu)不存在欠繳稅款、滯納金、罰款。

　?。ǘ┥虡I(yè)企業(yè)匯總申報(bào)繳納增值稅、消費(fèi)稅，應(yīng)同時(shí)符合以下規(guī)定：

　　1.總、分支機(jī)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)一采購、統(tǒng)一核算；

　　2.總機(jī)構(gòu)為商業(yè)性質(zhì)（增值稅稅種登記的企業(yè)類型為商業(yè)企業(yè)），分支機(jī)構(gòu)為非工業(yè)性質(zhì)；

　　3.總機(jī)構(gòu)為一般納稅人的，分支機(jī)構(gòu)可以為一般納稅人或小規(guī)模納稅人；

　　4.總機(jī)構(gòu)為小規(guī)模納稅人的，分支機(jī)構(gòu)應(yīng)為小規(guī)模納稅人；

　　5.截至申請(qǐng)受理日，本次申請(qǐng)匯總申報(bào)納稅的總、分支機(jī)構(gòu)不存在欠繳稅款、滯納金、罰款。

　　（三）服務(wù)業(yè)企業(yè)匯總申報(bào)繳納增值稅，應(yīng)同時(shí)符合以下規(guī)定：

　　1.總、分支機(jī)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)一采購、統(tǒng)一核算；

　　2.總機(jī)構(gòu)為服務(wù)業(yè)性質(zhì)（增值稅稅種登記的企業(yè)類型為服務(wù)業(yè)企業(yè)）；

　　3.總機(jī)構(gòu)為一般納稅人的，分支機(jī)構(gòu)可以為一般納稅人或小規(guī)模納稅人；

　　4.總機(jī)構(gòu)為小規(guī)模納稅人的，分支機(jī)構(gòu)應(yīng)為小規(guī)模納稅人；

　　5.截至申請(qǐng)受理日，本次申請(qǐng)匯總申報(bào)納稅的總、分支機(jī)構(gòu)不存在欠繳稅款、滯納金、罰款。

　　總機(jī)構(gòu)為混業(yè)經(jīng)營(yíng)的納稅人，根據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)分別按照本條靠前、二、三項(xiàng)規(guī)定的企業(yè)類型申請(qǐng)?jiān)鲋刀悺⑾M(fèi)稅匯總申報(bào)繳納。

　　三、增值稅匯總納稅**使用及納稅事項(xiàng)各地有不同規(guī)定

　　關(guān)于金融機(jī)構(gòu)，總局有明確的規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）第三條第（五）項(xiàng)規(guī)定，采取匯總納稅的金融機(jī)構(gòu)，省、自治區(qū)所轄地市以下分支機(jī)構(gòu)可以使用地市級(jí)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一領(lǐng)取的增值稅專用**、增值稅普通**、增值稅電子普通**；直轄市、計(jì)劃單列市所轄區(qū)縣及以下分支機(jī)構(gòu)可以使用直轄市、計(jì)劃單列市機(jī)構(gòu)統(tǒng)一領(lǐng)取的增值稅專用**、增值稅普通**、增值稅電子普通**。

　　第六條其他納稅事項(xiàng)第（一）項(xiàng)規(guī)定，原以地市一級(jí)機(jī)構(gòu)匯總繳納營(yíng)業(yè)稅的金融機(jī)構(gòu)，營(yíng)改增后繼續(xù)以地市一級(jí)機(jī)構(gòu)匯總繳納增值稅。同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）范圍內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)，經(jīng)?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）國(guó)家稅務(wù)局和財(cái)政廳（局）批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅。

　　北京市據(jù)此下發(fā)過相關(guān)政策公告：

　　《北京市國(guó)家稅務(wù)局、北京市財(cái)政局關(guān)于中國(guó)郵政集團(tuán)公司北京市分公司匯總繳納增值稅問題的公告》（2015年第18號(hào)）

　　《北京市國(guó)家稅務(wù)局、北京市財(cái)政局關(guān)于興業(yè)銀行股份有限公司北京分行等16家企業(yè)實(shí)行總分機(jī)構(gòu)匯總繳納增值稅問題的公告》（2016年第18號(hào)）

　　對(duì)**管理事項(xiàng)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)有不同的規(guī)定，部分地區(qū)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一領(lǐng)購和開具**，如深圳市國(guó)家稅務(wù)局公告2016年第3號(hào)規(guī)定，已批準(zhǔn)匯總申報(bào)納稅的納稅人**的領(lǐng)購、繳銷、認(rèn)證等管理工作統(tǒng)一由總機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，自匯總申報(bào)納稅生效之日起，各被匯總單位應(yīng)當(dāng)繳銷結(jié)存**，以總機(jī)構(gòu)名義開具**。各被匯總單位不得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)領(lǐng)購或****。匯總申報(bào)納稅單位之間移送貨物不得開具**。

　　也有部分地區(qū)規(guī)定由總、分機(jī)構(gòu)分別向所屬主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)領(lǐng)用各種增值稅**，如閩國(guó)稅發(fā)〔2014〕33號(hào)第九條規(guī)定，總、分機(jī)構(gòu)分別向所屬主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)領(lǐng)用各種增值稅**，分支機(jī)構(gòu)下屬營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)統(tǒng)一向所屬分支機(jī)構(gòu)領(lǐng)用，同一設(shè)區(qū)市范圍內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)可以只確定一家分支機(jī)構(gòu)使用增值稅專用**。總分機(jī)構(gòu)內(nèi)部之間發(fā)生匯總范圍應(yīng)稅行為，不得開具**，統(tǒng)一使用《內(nèi)部調(diào)撥結(jié)算單》。《內(nèi)部調(diào)撥結(jié)算單》樣式由總機(jī)構(gòu)印制并報(bào)其主管國(guó)稅機(jī)關(guān)備案。

　　《江蘇省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)<江蘇省國(guó)家稅務(wù)局增值稅匯總申報(bào)納稅企業(yè)征收管理辦法（試行）>的通知》（蘇國(guó)稅發(fā)〔2007〕128號(hào)）第十一條規(guī)定，匯總納稅企業(yè)及其統(tǒng)一核算的分支機(jī)構(gòu)需要使用**的，應(yīng)向各自所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)領(lǐng)購并使用。第十二條規(guī)定，匯總納稅企業(yè)及其統(tǒng)一核算的分支機(jī)構(gòu)增值稅防偽稅控系統(tǒng)的發(fā)行、已開具增值稅專用**和普通**的報(bào)稅均在各自所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)辦理。第十三條規(guī)定，匯總納稅企業(yè)及其統(tǒng)一核算的分支機(jī)構(gòu)接收的增值稅抵扣憑證的認(rèn)證、采集和審核檢查由各自所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。第十四條規(guī)定，匯總納稅企業(yè)及其統(tǒng)一核算的分支機(jī)構(gòu)之間移送貨物僅作為移庫處理，不得開具**。

　　四、“營(yíng)改增”試點(diǎn)期間，總分機(jī)構(gòu)提供應(yīng)稅服務(wù)增值稅匯總繳納規(guī)定

　　根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于重新印發(fā)<總分機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計(jì)算繳納暫行辦法>的通知》（財(cái)稅〔2013〕74號(hào)）規(guī)定，經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的總機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人及其分支機(jī)構(gòu)可以匯總繳納增值稅?？倷C(jī)構(gòu)匯總計(jì)算總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)發(fā)生《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)的應(yīng)交增值稅，抵減分支機(jī)構(gòu)發(fā)生《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)已繳納的增值稅稅款（包括預(yù)繳和補(bǔ)繳的增值稅稅款）后，在總機(jī)構(gòu)所在地解繳入庫。其中，總機(jī)構(gòu)匯總計(jì)算的應(yīng)交增值稅=總分機(jī)構(gòu)發(fā)生《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)的應(yīng)稅銷售額×適用稅率-總分機(jī)構(gòu)因發(fā)生《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)而購進(jìn)貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅稅額；分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳的增值稅＝分支機(jī)構(gòu)提供《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列業(yè)務(wù)應(yīng)征的增值稅銷售額×預(yù)征率。預(yù)征率由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定，并適時(shí)予以調(diào)整。

　　每年的靠前個(gè)納稅申報(bào)期結(jié)束后，對(duì)上一年度總分機(jī)構(gòu)匯總納稅情況進(jìn)行清算?？倷C(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)年度清算應(yīng)交增值稅，按照各自銷售收入占比和總機(jī)構(gòu)匯總的上一年度應(yīng)交增值稅稅額計(jì)算。分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳的增值稅超過其年度清算應(yīng)交增值稅的，通過暫停以后納稅申報(bào)期預(yù)繳增值稅的方式予以解決。分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳的增值稅小于其年度清算應(yīng)交增值稅的，差額部分在以后納稅申報(bào)期由分支機(jī)構(gòu)在預(yù)繳增值稅時(shí)一并就地補(bǔ)繳入庫。

　　注意，以上政策適用于經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的總機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人及其分支機(jī)。

　　五、連鎖經(jīng)營(yíng)企業(yè)匯總繳納增值稅規(guī)定

　　對(duì)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的直營(yíng)連鎖企業(yè)，即連鎖店的門店均由總部全資或控股開設(shè)，在總部領(lǐng)導(dǎo)下統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)的連鎖企業(yè)，凡按照《國(guó)內(nèi)貿(mào)易部關(guān)于印發(fā)〈連鎖店經(jīng)營(yíng)管理規(guī)范意見〉的通知》（內(nèi)貿(mào)政體法字〔1997〕第24號(hào)）的要求，采取微機(jī)聯(lián)網(wǎng)，實(shí)行統(tǒng)一采購配送商品，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一規(guī)范化管理和經(jīng)營(yíng)，并符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于連鎖經(jīng)營(yíng)企業(yè)增值稅納稅地點(diǎn)問題的通知》（財(cái)稅字〔1997〕97號(hào)）相關(guān)條件的，可對(duì)總店和分店實(shí)行由總店向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一申報(bào)繳納增值稅。

　　但對(duì)于自愿連鎖企業(yè)、即連鎖店的門店均為獨(dú)立法人，各自的資產(chǎn)所有權(quán)不變的連鎖企業(yè)和特許連鎖企業(yè)，即連鎖店的門店同總部簽訂合同，取得使用總部商標(biāo)、商號(hào)、經(jīng)營(yíng)技術(shù)及銷售總部開發(fā)商品的特許權(quán)的連鎖企業(yè)，其納稅地點(diǎn)不變，仍由各獨(dú)立核算門店分別向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅。

　　六、航空運(yùn)輸與鐵路運(yùn)輸?shù)奶貏e政策

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分航空運(yùn)輸企業(yè)總分機(jī)構(gòu)增值稅計(jì)算繳納問題的通知》（財(cái)稅〔2013〕86號(hào)）

　　后續(xù)政策：

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<航空運(yùn)輸企業(yè)增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第68號(hào)）

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于鐵路運(yùn)輸企業(yè)匯總繳納增值稅的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅〔2014〕54號(hào)）

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分航空運(yùn)輸企業(yè)總分機(jī)構(gòu)增值稅計(jì)算繳納問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第55號(hào)）

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整鐵路和航空運(yùn)輸企業(yè)匯總繳納增值稅分支機(jī)構(gòu)名單的通知》（財(cái)稅〔2015〕87號(hào)）

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整鐵路和航空運(yùn)輸企業(yè)匯總繳納增值稅分支機(jī)構(gòu)名單的通知》（財(cái)稅〔2017〕67號(hào)）