財(cái)政部在2018年12月7日以財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào)文發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），要求部分企業(yè)從2019年1月1日開始實(shí)施。

　　新租賃準(zhǔn)則變化較大，其中對(duì)于舊租賃準(zhǔn)則中承租人雙重計(jì)量模型，變?yōu)榱藛我坏挠?jì)量模型，即在新準(zhǔn)則中承租人不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）。

　　【案例】甲公司是一般納稅人，與某房地產(chǎn)公司在2018年12月31日簽署了一份寫字樓的租賃合同。合同約定：租賃期限5年，從2019年1月1日起；每年租金100萬元（不含稅，含稅105萬），租金按年支付，租金每年1月1日前支付。租賃期滿，甲公司需恢復(fù)租賃場(chǎng)地原貌。

　　甲公司2019年1月向房屋中介公司支付了中介費(fèi)用2.06萬元，房屋中介公司提供了稅務(wù)局代開的增值稅專用**，注明的稅額為600元。

　　甲公司估計(jì)5年租賃期滿后的復(fù)原需花費(fèi)3萬元。

　　假定無法確定租賃內(nèi)含利率的，甲公司增量借款利率為6%，甲公司按時(shí)支付了租金。

　　問題：甲公司2019年度的財(cái)稅處理（適用新租賃準(zhǔn)則）

　　解析：

　　一、會(huì)計(jì)處理

　?。ㄒ唬┯?jì)算“使用權(quán)資產(chǎn)”成本和“租賃負(fù)債”的初始計(jì)量金額

　　根據(jù)新準(zhǔn)則14條規(guī)定，承租人在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

　　根據(jù)新準(zhǔn)則16條規(guī)定，

　　“使用權(quán)資產(chǎn)”成本=租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額-租賃激勵(lì)+初始直接費(fèi)用+復(fù)原成本

　　租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額=100×4.2124-=421.24萬元（4.2124是利率為6%、5年期的年金現(xiàn)值系數(shù)，可以通過查表或在Excel中用函數(shù)計(jì)算得到）

　　因此，“使用權(quán)資產(chǎn)”成本=421.24-0+2+3=426.24萬元

　?。ǘ┏凶馊思坠驹谧赓U期開始日的會(huì)計(jì)處理

　　借：使用權(quán)資產(chǎn)426.24萬元

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.06萬元

　　貸：租賃負(fù)債421.24萬元

　　銀行存款2.06萬元（初始直接費(fèi)用）

　　預(yù)計(jì)負(fù)債——復(fù)原成本3.00萬元

　?。ǘ┬聹?zhǔn)則下租賃資產(chǎn)折舊和和租賃負(fù)債攤銷，如表-1和表-2：

　　說明：根據(jù)新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)折舊參照《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則，根據(jù)《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則投入使用月份不計(jì)提折舊，所以租賃資產(chǎn)折舊期限只有59個(gè)月。但是，有業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為此處應(yīng)該按照60個(gè)月折舊。歡迎同行探討。

　　甲公司2019年度費(fèi)用確認(rèn)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理：

　　1.確認(rèn)利息費(fèi)用

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用25.27萬元

　　貸：租賃負(fù)債25.27萬元

　　2.確認(rèn)折舊費(fèi)

　　借：管理費(fèi)用79.48萬元

　　貸：累計(jì)折舊79.48萬元

　　說明：假定租賃的寫字樓全部用于日常辦公使用，不符合資本化的條件。

　　3.支付租金

　　借：租賃負(fù)債100.00萬元

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）5.00萬元

　　貸：銀行存款105.00萬元

　　將上述會(huì)計(jì)處理過程總結(jié)如下：

　　二、稅務(wù)處理

　　稅務(wù)上首先要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，其區(qū)分原則基本上采用的是舊租賃準(zhǔn)則里分類的原則，也就是說對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的稅務(wù)處理與舊租賃準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃基本一致。

　　本案例中，甲公司承租顯然不符合融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)，屬于經(jīng)營(yíng)租賃。因此，對(duì)于甲公司2019年為租賃發(fā)生的中介費(fèi)用2萬元和租金100萬元，都可以稅前扣除。

　　三、稅會(huì)差異分析及納稅調(diào)整

　　會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致，應(yīng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn)，因此會(huì)計(jì)處理計(jì)提的折舊費(fèi)和分?jǐn)偟睦①M(fèi)用都不能稅前扣除。

　　因此，甲公司2019年度在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)按照表-3進(jìn)行納稅調(diào)整，具體調(diào)整過程不再贅述。