虛開，又見虛開！
——2012年33號公告與2014年39號公告評述

2014年的7月27日，連續(xù)兩天大雨的杭州城涼爽了好多，7月天又遇東海軍演，飛機晚點也就成了必然，機場里看了一場漫不經(jīng)心的恒大對河南建業(yè)比賽，感慨后孔卡時代恒大淘寶的困窘；又看中國好聲音第三季第二期，沒有發(fā)現(xiàn)我要的好聲音，感慨后哈林時代的好聲音，了無生趣。飛機畢竟飛了，雖然晚點了5個小時，凌晨1點鐘，坐在緊急通道的靠窗位兒，機艙外，黑夜與星空并在，33與39兩個公告撲面而來！最近幾年沒少辦虛開案件，但33與39號公告的橫空出世使得虛開處理已經(jīng)由（134+182+187+1240）四劍客時代，來到了“世間幾無善意取得”的寬松定位時代了，正如杭州城之夢已經(jīng)由“西湖時代”來待了“錢塘江時代”！

知曉33與39的背景，也就明白了其含義所在，33號公告來源于南疆稅案，39號公告來源于四川7.10專案，兩個公告由萌芽到出生都歷經(jīng)一年度時間的討論、爭議，其復雜性與爭議性可見一斑。來幾個例子吧！

案例一：純虛開公司的接受進項虛開需要補繳增值稅么？
M醫(yī)藥公司以價稅合計乘以的7%的點數(shù)購買進項稅額1000萬元，同時以9%的點數(shù)對外虛開增值稅專用**銷項稅額1010萬元，共繳納增值稅10萬元，企業(yè)對虛開事實供認不諱。稅務機關應當如何進行稅務處理呢？
靠前種意見：
1、M公司接受虛開的1000萬元進項稅額不允許抵扣進項稅，因此應補稅1000萬元；
2、對外虛開的增值稅專用**由于已經(jīng)申報納稅，按照33號公告規(guī)定，無需再補繳稅款；
3、應開出《已證實虛開通知單》通知受票稅務機關追繳受票單位增值稅款，為國家挽回稅款損失。
4、M公司已涉嫌虛開犯罪，應移送司法機關，追究刑事責任。根據(jù)《行政處罰法》第38條規(guī)定，涉嫌刑事犯罪的移送案件，無需按照《**管理辦法》第37條規(guī)定給予5萬元以上50萬元以下的處罰。

第二種意見：
M公司無需對接受虛開的1000萬元進項稅額補繳增值稅，其余處理同靠前種意見。

稅務分析：
筆者贊同第二種意見的稅務處理，理由如下：
1、M公司已經(jīng)就銷項1010萬元全額納稅，雖然又接受1000萬元進項虛開的事實，但M公司對本不屬于交稅范圍的虛開銷項1010萬元已經(jīng)繳納稅款，在該環(huán)節(jié)未造成稅款損失。且由于已經(jīng)開出《已證實虛開通知單》追繳下游企業(yè)稅款，如要求M公司再補繳1000萬元稅款，會導致處理過重，重復納稅。

2、事實上困擾稽查局的是，如果按照靠前種意見要求M公司補繳稅款1000萬元，由于M公司得到的利益只有價稅合計的2%，因此根本無力承擔這筆巨額稅款，一定會造成無法執(zhí)行這筆稅款，影響入庫率?；榫稚踔翆Υ耸赂静桓忆浫隒TAIS系統(tǒng)，否則就成為永遠執(zhí)行不了掛在系統(tǒng)中的痛！

3、在南疆稅案中，總局稽查局就遇到了上述爭議和難題，33號公告即由此而來。我們在學習33號公告的時候，都能注意到33號公告和國稅發(fā)[1995]192號文件的關系，即：在防偽稅控系統(tǒng)時代，由于虛開公司已經(jīng)就虛***的稅額納稅，因此無需再次納稅，對開具**沒有征稅的要征收稅款，只存在與遠古的手工票時代。這當然也是33號公告出臺背景的題中之義。其實該公告好友另外一大功能，即：解決虛開公司接受虛開進項到底是否交稅的問題！

33號公告表述為“已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅”，33號公告的題中之義是將虛開公司接受進項虛開與對外虛開銷項**合起來看待，由于企業(yè)已經(jīng)就虛開行為繳納稅款，且多繳納10萬元，因此不再補繳進項稅額的1000萬元。遺憾的是，33號公告的文字表述，以及總局公告的解讀均未清晰的解讀南疆稅案的本來面目，致使這層含義容易被忽略。

案例二：接受虛開處理方式新動向，不善不惡=33號公告？
吉林省對某商貿(mào)公司M定性為虛開企業(yè)，對其開具**均開具了《已證實虛開通知單》，受票方天津稅務機關對受票企業(yè)未能查到惡意接受虛開的證據(jù)，如定性善意取得，也存在執(zhí)法風險，因為或許“資金回流”的證據(jù)，馬上又從吉林寄來了！

客觀的說吉林省稅務機關對M公司定性應該沒有問題，但是證據(jù)嚴重缺乏，給受票方稅務機關帶來了巨大困難，如此不善不惡之局，如何是好？
聰明的稽查人想出33號公告不是有一句“納稅人取得虛開的增值稅專用**，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。”嗎！這句話可沒有區(qū)分善惡意，于是仿佛找到了“救命稻草”，為了完成總局限期結案的指令，咱就按照這條規(guī)定要求受票企業(yè)補繳增值稅，并加滯納金，繞開了既找不到適用國稅發(fā)[1997]134號文件惡意接受虛開的證據(jù)，又不敢用國稅發(fā)[2000]187號文件善意取得條款的矛盾。如果未來沒有新證據(jù)出現(xiàn)，這就是終局處理，如果有新證據(jù)出現(xiàn)，咱在追加的《處罰決定書》上定性偷稅，并追加罰款即可，但CTAIS操作恐怕又是一個難題，按到葫蘆起了瓢??！

聰明的稽查人，無奈的方法??！暫時用33號公告糊墨吧，虛開與接受虛開定性制度，總局需要做大手術進行系統(tǒng)化梳理才能徹底解決稽查人的無奈。
案例三：“掛靠”PK“代開”=39號公告。

39號公告起源于公安部、國家稅務總局督辦的四川7.10專案的定性問題，四川F公司等三戶醫(yī)藥企業(yè)，大量虛開農(nóng)產(chǎn)品收購憑證虛增進項稅額，并向新疆J公司虛開增值稅專用**。其開票流程為：靠前步，H某某等人以F公司名義采購藥；藥品的進項**開具給F公司；第二步，H某某等人持F公司的委托書，以F公司名義與新疆J公司簽訂銷合同；第三步，H某某等人將藥品運往新疆；第四步，新疆J公司將資金通過對公賬戶打入四川F公司賬戶；第五步，F(xiàn)公司留下開票費后，將剩余銷售款轉(zhuǎn)給H某某。開票費的計算，以銷售價稅合計乘以9%左右減去H某某等人以F公司名義取得進項**價稅合計的7%左右。

稅務機關對F公司的行為定性為虛開，在檢查中，F(xiàn)公司也承認自己虛開農(nóng)產(chǎn)品收購**行為，就是為了給H某某等人虛***。由于數(shù)額巨大，并向新疆稅務機關開出了《已證實虛開通知單》，新疆地稅機關就此要求新疆J公司補繳巨額稅款。

新疆J公司叫起了撞天屈！我簽訂了正規(guī)合同，藥物是真實的，付款是真實的，我有啥責任啊？憑什么不讓我扣除呢？稅務機關回應，您業(yè)務真實所以才定你善意取得，否則還定你惡意接受虛開偷稅呢！此事，幾經(jīng)反應，總局對納稅人的訴求也進行了反復研究，因此遂有39號公告的出臺。冰凍三尺非一日之寒，雖然39號公告源于7.10專案，但是這也是長期以來，定性為善意取得的納稅人，尤其是數(shù)額巨大的情形下，不斷斗爭博弈的結果。